I SA/Gd 303/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3106 zł (trzy tysiące sto sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowanie. W dniu 9 lutego 2018 r. J.S., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz ML 350 o poj. silnika 3 498 cm 3, rok prod. 2015 i nr VIN [...], która została zarejestrowana w systemie księgowo-rozliczeniowym pod numerem [...]. W deklaracji zadeklarowano podstawę obliczenia podatku w wysokości 21.241 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 3.951 zł. Pismem z dnia 9 lutego 2018 r. wezwano podatniczkę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi strona wskazała, że różnica w wysokości opodatkowania samochodu wynika z jego uszkodzeń. Postanowieniem z dnia 14 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz ML 350. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2019 r. Naczelnik określił J.S. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz ML 350 w wysokości 23.525 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 3 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie kwestionował, że nabyty przez podatniczkę samochód w dacie zakupu był uszkodzony, co zostało potwierdzone świadectwem pojazdu powypadkowego oraz dokumentacją fotograficzną. Jednakże organ wskazał, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zakup części potrzebnych do naprawy pojazdu. Zdaniem organu, w przypadku braku jakichkolwiek rachunków dokumentujących poczynione naprawy oraz niewskazanie skonkretyzowanych podmiotów sprzedających części, nie można było uznać, że przedstawiony przez stronę kosztorys stanowi dowód na poniesienie kosztów napraw na kwotę ok. 122.000 zł. Dyrektor stanął na stanowisku, zgodnie z którym wobec nie przestawienia przez stronę żadnych dokumentów kosztowych, organ nie miał możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o rzeczywiście poniesione koszty naprawy pojazdu. W związku z tym określono wartość samochodu posiłkując się średnią wartością rynkową pojazdu zawartą w katalogu [...] za styczeń 2018 r. i ustalono ją w wysokości 184.500 zł. Przyjęta wartość została pomniejszona o podatek VAT i akcyzę, a tym samym podstawa opodatkowania wyniosła 126.476 zł, a należny podatek akcyzowy 23.525 zł. Organ odwoławczy nie zgodził się jednocześnie z podnoszonymi przez podatniczkę zarzutami odnoszącymi się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Na przedmiotowe rozstrzygnięcie J.S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji ewentualnie umorzenia postępowania w sprawie, bądź przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 7, 75 § 1, 77 § 1, 85 § 1, 86 k.p.a. w zw. z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem strony organ nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu w chwili powzięcia przez organ wątpliwości, co do wysokości podstawy opodatkowania wskazanej przez skarżącą w deklaracji podatkowej. W ocenie wnoszącej skargę bezzasadnie zaniechano również powołania biegłego rzeczoznawcy, który dokonałby wyceny wartości przedmiotowego pojazdu, w chwili zakwestionowania wysokości podstawy opodatkowania przyjętej przez skarżącą. Skarżąca zarzuciła również, że nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania strony, a organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej na oparciu decyzji na dowodzie z katalogu [...] i bezpodstawnym przyjęciu, że średnia wartość rynkowa pojazdu wynosiła 184.500 zł. Dowolne, zdaniem strony, było również stwierdzenie, że nieposiadanie przez skarżącą dowodów na naprawę pojazdu, świadczy o fakcie, iż skarżąca nabyła pojazd nieuszkodzony. Podatniczka zarzuciła również, że organ bezpodstawnie pominął, iż dokumenty z niemieckiego urzędu celnego wskazywały na fakt znacznego uszkodzenia pojazdu, a tym samym uzasadniały obniżenie podstawy opodatkowania. Zdaniem strony błędne było także ustalenie, że wysokość opodatkowania pojazdu bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, podczas gdy przyczyną obniżenia wysokości opodatkowania pojazdu były uszkodzenia pojazdu, co wpływało na jego wartość rynkową, a tym samym na wysokość podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane przez organ odwoławczy, że skarżąca nabyła pojazd uszkodzony. Dyrektor stanął natomiast na stanowisku, że wobec braku dowodów potwierdzających wykonanie naprawy w deklarowanym przez stronę zakresie, organ nie miał możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o rzeczywiście poniesione z tego tytułu koszty. W związku z tym określono wartość samochodu posiłkując się średnią wartością rynkową pojazdu zawartą w katalogu [...] za styczeń 2018 r. i ustalono ją w wysokości 184.500 zł. Powyższe zapatrywanie organu na określenie podstawy opodatkowania należy uznać za wadliwe. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.a, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Przepis art. 104 ust. 6 u.p.a. wskazuje, że podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą celną. Przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. stanowi natomiast, że w przypadku gdy wysokość podstawy opodatkowania z tytułu m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Pojęcie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego określone zostało jako wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Z powyższego wynika, że procedura weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać dwuetapowo, przy czym każdy z tych etapów determinuje szereg czynności procesowych podejmowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika. Pierwszy etap dotyczy sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, drugi zaś - określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 209/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, determinowana przede wszystkim ceną nabycia odzwierciedloną w dowodzie zakupu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te wskazują na zaistnienie "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. W sytuacji gdy podatnik nie przedstawi wyjaśnień, jeżeli jego wyjaśnienia nie uzasadniają zadeklarowania ceny na poziomie odbiegającym od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego bądź też nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to istnieje podstawa do wszczęcia przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. W postępowaniu prowadzonym na tym etapie organ dokonuje porównania zadeklarowanej wartości pojazdu ze średnią ceną pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju, przy uwzględnieniu takich jego cech jak marka, model, rocznik, wyposażenie i przybliżony stan techniczny. Porównanie takie jest zatem dokonywane przy uwzględnieniu cech technicznych samochodów osobowych. Nie może budzić wątpliwości, że skoro ustawodawca wskazał, iż porównanie wartości powinno uwzględnić przybliżony stan techniczny pojazdów, to organ dokonując takiego zestawienia winien mieć tę okoliczność na uwadze. Organ zestawiając cechy techniczne samochodów powinien zatem wziąć pod uwagę stopień ich zużycia czy zakres uszkodzeń spowodowanych np. jako konsekwencja zalania czy udziału w kolizji drogowej. Nie jest natomiast prawidłowe działanie organu, który nie bacząc na okoliczności danej sprawy, dokonuje porównania wskazanej przez stronę podstawy opodatkowania dla pojazdu uszkodzonego z wartością podobnego pojazdu na rynku zbytu, ale bez uwzględnienia jego stanu technicznego tj. tego, że był to pojazd zniszczony. Zły stan techniczny pojazdu wpływa na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Poważne uszkodzenie samochodu powoduje, iż na wielu rynkach pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ustalenie wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, który w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym był pojazdem uszkodzonym, nie może zatem odbywać się poprzez porównywanie go z pojazdami sprawnym technicznie, nawet jeżeli są to samochody tej samej marki, z tego samego rocznika i posiadające to samo wyposażenie. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał takiego zestawienia, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w nieprawidłowej wysokości i określenia zobowiązania podatkowego w niewłaściwej kwocie. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy niezasadnie skupił się na ustaleniach dotyczących kosztów poniesionych przez stronę skarżącą na naprawę pojazdu i nieprawidłowo uznał, iż brak udokumentowania tych kosztów powinien skutkować określeniem podstawy opodatkowania w oparciu dane zawarte w katalogu, bez uwzględnienia uszkodzeń pojazdu. Należy przypomnieć, że ustalenie okoliczności, które mają wpływ na określenie podstawy opodatkowania winno odbywać się na chwilę, w której powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Jeżeli zatem w dacie powstania obowiązku podatkowego pojazd nabyty przez podatniczkę był samochodem uszkodzonym, co zresztą nie jest kwestionowane przez organ, to przy określaniu podstawy opodatkowania fakt ten powinien być uwzględniony przez organ podatkowy. Jeżeli organ podatkowy powziął wątpliwości co do wartości samochodu nabytego przez stronę i uznał, że wartość zadeklarowana przez podatniczkę odbiega znacznie od wartości takich pojazdów zarejestrowanych na terytorium kraju, to był uprawniony do wszczęcia postępowania w celu weryfikacji podstawy opodatkowania. Niemniej jednak określając odmienną podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, badając wartość nabytego przez stronę pojazdu powinien dokonać jego porównania z pojazdami zarejestrowanymi na terytorium kraju, ale o podobnym, zbliżonym stanie technicznym. Porównanie pojazdu nabytego przez skarżącą powinno zatem odbywać się poprzez jego zestawienie z samochodami uszkodzonymi, a nie z pojazdami bez zniszczeń. Ustalenia dotyczące kosztów naprawy, a zatem tego czy zostały poniesione i w jakiej wysokości, pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dla prawidłowego załatwienia sprawy istotne było ustalenie w jakim stanie technicznym znajdował się pojazd nabyty przez podatniczkę – co wymaga podkreślenia - w momencie powstania obowiązku podatkowego. Stwierdzenie, że był to pojazd uszkodzony implikowało dalsze postępowanie organu, który zmierzając do określenia odmiennej wartości pojazdu winien czynić to wyłącznie poprzez porównywanie jego wartości z wartością samochodów podobnych, a zatem o zbliżonym stopniu uszkodzenia. Porównanie z samochodami bez uszkodzeń, jak uczynił to organ, doprowadziło do sytuacji, w której mimo tego, że z niekwestionowanych przez organ dowodów wynika, iż podatniczka nabyła pojazd uszkodzony, ustalenie jego wartości na moment powstania obowiązku podatkowego nastąpiło według wartości samochodu niezniszczonego. Takie działanie organu było wadliwe i z tej przyczyny należało uchylić zaskarżoną decyzję. Ustalenie wartości pojazdu przez organ może nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił w tym względzie żadnych ograniczeń, a zatem za obowiązujące należy uznać ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w Ordynacji podatkowej. Istotne jest jednak, aby przy ustalaniu wartości pojazdu organ uwzględniał jego markę, wyposażanie, rocznik, przebieg oraz stan techniczny. Ustalenia czynione przez organ nie mogą być bowiem dowolne i wymagają uwzględnienia wszystkich tych elementów, które odzwierciedlają rynkową cenę pojazdu nabytego przez podatnika. Nie jest przy tym kwestionowane przez Sąd, że organ ustalenia może poczynić w oparciu o dostępne systemy wyceny samochodów np. korzystając jak w niniejszej sprawie z bazy [...]. Niemniej jednak korzystanie z tego narzędzia nie może odbywać się bez uwzględnienia wskazań, jakie w zakresie określania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego ustawodawca zawarł w art. 104 ust. 11 u.p.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Końcowo Sąd zwraca uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie mogły zostać naruszone wskazywane przez stronę przepisy k.p.a., albowiem w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak Sąd rozpoznając skargę dokonał oceny legalności zaskarżonego aktu mając na względzie te przepisy Ordynacji podatkowej, które stanowią odpowiednik wskazywanych przez stronę przepisów k.p.a. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej jako p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.