I SA/Gd 303/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2022 r. nr 2201-IEW.4123.50.2022/UP w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 7.09.2022 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej R. Ł. (dalej: strona, skarżący) jako prezesa zarządu G Sp. z o.o. solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty i sierpień 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: G Sp. z o.o. nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty i sierpień 2019 r. (wynikających z deklaracji VAT-7), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłoką. W związku z przymusowym dochodzeniem tych należności powstały również koszty egzekucyjne. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem z 9.08.2022 r. wszczął wobec Pana R. Ł. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności jako prezesa zarządu G Sp. z o.o. solidarnie ze Spółką za ww. zaległości podatkowe, a następnie decyzją z 7.09.2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako prezesa zarządu G Sp. z o.o. solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty i sierpień 2019 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona wskazała, iż organ pierwszej instancji w postępowaniu karnym skarbowym zgromadził materiał dowodowy z którego wynika, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie Spółki nastąpiło "w wyniku niewłaściwej oceny sytuacji G Sp. z o.o. i wprowadzenia w błąd", za co strona nie ponosi winy. Organ podatkowy nie przeprowadził analizy ww. dokumentacji, w związku z czym naruszył podstawową zasadę podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy na wstępie rozważył prawidłowość wszczęcia postępowania, stwierdzając że w rozpatrywanym przypadku spełnione zostały kryteria z art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako: Ordynacja podatkowa). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte 29 sierpnia 2022 r., natomiast postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie siedmiu tytułów obejmujących ww. zobowiązania w VAT, wystawionych w 2018 i 2019 r. przez wierzyciela i przekazanych organowi egzekucyjnemu (w tym przypadku wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku). Gdy chodzi o zakres odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Dyrektor IAS wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116§2 0.p.). Z akt sprawy wynika, że uchwałą nr 3 II Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 6.12.2016 r. strona została powołana do pełnienia funkcji prezesa Spółki od 7.12.2016 r. Funkcję tę pełni nadal. Zatem w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań G Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty i sierpień 2019 r. pan R. Ł. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Odnośnie drugiego warunku odpowiedzialności członka zarządu Dyrektor IAS podkreśla, że członek zarządu odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.). W przedmiotowej sprawie w toku podejmowanych działań w postępowaniu egzekucyjnym do majątku G Sp. z o.o. nie doszło do wyegzekwowania w całości lub w znacznej części ww. zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego Spółka nie posiadała majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można było skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem z 18.02.2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki. Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, w ocenie Dyrektora IAS zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Analizując warunek zwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej Dyrektor IAS podkreśla, że G Sp. z o.o. na dzień 7.09.2022 r. posiadała zaległości wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty i sierpień 2019 r. Z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że na dzień 26.07.2022 r. Spółka posiadała zaległości z tytułu składek na: * Fundusz Ubezpieczenia Społecznego za 01/2018, * Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za 01/2019 * Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 08/2018 do 01/2019. Ze sprawozdań finansowych Spółki G Sp. z o.o. za lata 2016-2020 wynika, że na dzień 31.12.2016 r. i 31.12.2017 r. wartość majątku Spółki była wyższa niż jej zobowiązania, natomiast na dzień 31.12.2018 r., 31.12.2019 r. i 31.12.2020 r. wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad jej majątkiem. Z powyższego wynika, że stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2018 r. W tym okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe zgodnie z którymi dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli: * utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, lub * zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ww. ustawy). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy ww. ustawy). W niniejszej sprawie termin płatności dwóch pierwszych zaległości Spółki dotyczył zobowiązań wobec ZUS z tytułu składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za styczeń 2018 r. oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za sierpień 2018 r. i przypadał odpowiednio 15.02.2018 r. i 17.09.2018 r. Zatem Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 18.09.2018 r. W tej sytuacji Dyrektor IAS uznał, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 19.12.2018 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania, tj. składki ZUS za sierpień 2018 r. Zatem zarząd G Sp. z o.o. winien w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe tj. licząc od 19.12.2018 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości G Sp. z o.o. nie został jednak zgłoszony. Dalej organ odwoławczy podkreśla, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p.). W niniejszym postępowaniu strona nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości G Sp. z o.o. nastąpiło bez jej winy. Organ odwoławczy dalej stwierdza, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Organ odwoławczy zauważa, że w trakcie toczącego się postępowania strona nie wskazała mienia należącego do G Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast ciężar wykazania istnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na członku zarządu, który zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Tym samym, w opinii organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny uznał Dyrektor IAS zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w niniejszej sprawie, istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia (orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o.) zostały należycie wyjaśnione i ocenione. Zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do argumentów odwołania, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym skarbowym wynika, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie Spółki nastąpiło bez winy strony- w pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że poza ogólnikowym stwierdzeniem strona nie wskazała na zaistnienie konkretnych okoliczności, które zwalniałyby ją z obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponadto organ odwoławczy wskazał na przesłanki, jakie są badane w toku postępowania karnego i postępowania podatkowego są odmienne - są to dwa różne postępowania i ich rozstrzygnięcia nie są współzależne. Postępowanie karne podporządkowane jest elementom charakterystycznym dla prawa karnego, w tym w szczególności kwestii ustalenia zawinienia za narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych, podczas gdy przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika są wyłącznie zagadnienia związane z odpowiedzialnością tych osób, a celem wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto Dyrektor IAS zauważa, że uniewinnienie od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. W kontekście argumentów odwołania wskazał, że w postępowaniu karnym skarbowym badana jest wina (umyślne działania) w zakresie niewpłacania w terminach ustawowych podatków, natomiast w postępowaniu w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej kwestia winy osoby trzeciej odnosi się wyłącznie do niezgłoszenia w czasie właściwym wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podsumowując w opinii organu odwoławczego w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące Pana R. Ł. odpowiedzialność jako prezesa zarządu G Sp. z o.o. solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty i sierpień 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W obecnym stanie prawnym, jeśli zachodzą określone ustawą Ordynacja podatkowa pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. oraz nie występują przesłanki uwalniające od odpowiedzialności - organ podatkowy zobowiązany jest do orzeczenia tej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, R. Ł. zarzucił naruszenie: * art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację, * art. 122 oraz art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wynikających z nich norm prawnych, nakazujących podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności uwzględnienia żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu dla okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie nastąpiło z Jego winy, lecz w wyniku niewłaściwej oceny sytuacji Spółki i wprowadzenia w błąd, za co nie ponosi winy. Zaznaczył, że przesłanka "winy" nie została dookreślona w kontekście wyłączenia z odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, tj. "umyślności" lub "nieumyślności". Ponadto wskazał, że w sprawie nie została przeprowadzona analiza dokumentacji i w ten sposób naruszono podstawową zasadę podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W szczególności organ odwoławczy, mimo wniosku Skarżącego, nie włączył do akt postępowania dokumentacji z postępowania karnego skarbowego, w którym okoliczności popełnienia czynu są tożsame z okolicznościami sprawy, jak i nie dokonał włączenia, jako dowodu w sprawie, akt postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Rejonowy Gdańsk-Południe w Gdańsku (sygn. akt X W 1073/21/JZ). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W istocie zarzuty skargi koncentrują się na podkreśleniu braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jednakże, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości G Sp. z o.o. nastąpiło "w wyniku niewłaściwej oceny sytuacji Spółki i wprowadzenia w błąd" Skarżący nie wskazał na zaistnienie konkretnych okoliczności, które zwalniałyby Go z obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Należy wskazać, że celem normy z art. 116 Ordynacji podatkowej jest możliwość ustalenia odpowiedzialności członka zarządu o charakterze niejako odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa (por. wyrok WSA z 9.06.2022 r. sygn. akt I SA/Rz 411/21). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową, na co trafnie zwraca uwagę Dyrektor IAS. Ponadto w kontekście zarzutów skargi dotyczących niewłączenia do akt sprawy dokumentacji z postępowania karnego należy podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że przesłanki, jakie są badane w toku postępowania karnego i postępowania podatkowego są odmienne - są to dwa różne postępowania i ich rozstrzygnięcia nie są współzależne. Postępowanie karne podporządkowane jest elementom charakterystycznym dla prawa karnego, w tym w szczególności kwestii ustalenia zawinienia za narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych, podczas gdy przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika są wyłącznie zagadnienia związane z odpowiedzialnością tych osób, a celem wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto należy zauważyć, że uniewinnienie od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. W kontekście argumentów skargi zauważyć należy, że w postępowaniu karnym skarbowym badana jest wina (umyślne działania) w zakresie niewpłacania w terminach ustawowych podatków, natomiast w postępowaniu w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej kwestia winy osoby trzeciej odnosi się wyłącznie do niezgłoszenia w czasie właściwym wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie Sądu za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie wszystkie fakty i okoliczności istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia (orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu sp. z o.o.) zostały wyjaśnione stosownymi dowodami, w związku z czym podniesiony zarzut nie znajduje uzasadnienia. W konsekwencji stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne opierające się na przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe zarówno ustalono wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu ww. Spółki, jak również zbadano, iż w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), orzeczono jak w wyroku.