I SA/Gd 306/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki cywilnej [...] w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 107, 108, 109 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm) oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) w zw. z art. 115 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej określił spółce cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, za wrzesień 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, za październik 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, za listopad 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, za grudzień 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, za styczeń 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, za luty 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, za marzec 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności J. D. wspólnika tej spółki jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień – grudzień 2004 r. oraz styczeń – marzec 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...],- zł naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że powyższe zaległości podatkowe spółki "A" w podatku VAT nie zostały wyegzekwowane oraz że brak jest możliwości ich wyegzekwowania z majątku spółki. Organ wyjaśnił, że w toku postępowania ustalono, iż spółka nie prowadzi działalności pod adresem G. , ul. [...], nie składa deklaracji z prowadzenia działalności, rachunki bankowe spółki zostały zamknięte, nie ustalono majątku dłużnika, ani nowego miejsca prowadzenia działalności. Powyższe w ocenie organu podatkowego spełniało przesłanki z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej dla ustalenia odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki. Organ wskazał, że w myśl powołanego przepisu wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej oraz komandytowo – akcyjnej nie będący akcjonariuszem odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki. Na skutek odwołania J. D. decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107-108, art. 115 § 1, 2, i § 4 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że wspólnicy spółki cywilnej ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki oraz pozostałych wspólników, które wynikają z działalności spółki. Przepisy art. 115 Ordynacji podatkowej nie ograniczają, zdaniem organu, odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jedynie do zaległości podatkowych tej spółki, które powstały w okresie, kiedy dana osoba była wspólnikiem spółki cywilnej. Organ odwoławczy przyjął, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada za wszystkie zaległości spółki cywilnej istniejące w chwili, kiedy jest on wspólnikiem, bez względu na datę ich powstania. Organ uznał, że ograniczenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki lub pozostałych wspólników jedynie do tych powstałych w okresie, gdy była ona wspólnikiem dotyczy wyłącznie byłych wspólników spółki cywilnej, co wynika wprost z art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom J. D., zawartym w odwołaniu, do komórki rejestracyjnej Urzędu Skarbowego nie wpłynął NIP- D (informacja o wspólnikach spółki cywilnej). Dlatego orzekając o odpowiedzialności J. D. – obecnego wspólnika spółki cywilnej – za zaległości podatkowe nie miał zastosowania art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, iż przepisy art. 115 Ordynacji podatkowej stanowią lex specialis w stosunku do przepisu art. 864 k.c. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie mogły być naruszone przepisy art. 7 i art. 8 k.p.a. (co podnoszono w odwołaniu), gdyż przedmiotowe postępowanie toczyło się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Powyższe rozstrzygnięcie J. D. zaskarżył skargą z dnia 25 stycznia 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię prowadzącą do obciążenia skarżącego zaległościami spółki za okres, gdy nie był wspólnikiem. Skarżący wyjaśnił, że był wspólnikiem spółki od dnia 2 listopada 2004 r. do dnia 31 marca 2005 r., o czym powiadomił właściwy urząd skarbowy składając formularz NIP – 2 wraz z załącznikiem NIP – D w dniu 9 listopada 2004 r. oraz w dniu 1 kwietnia 2005 r. (ten ostatni do Urzędu Skarbowego wobec zmiany adresu spółki skutkującego zmianą właściwości urzędu skarbowego). Skarżący stwierdził, że ponosi odpowiedzialność wyłączenie za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie, kiedy był wspólnikiem. Nieuwzględnienie powyższych okoliczności, na które skarżący wskazywał w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, stanowi, w jego ocenie, rażące naruszenie art. 7 kpa obligującego organ do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Do skargi dołączono kserokopie formularzy informacyjnych (NIP – 2, NIP – D). W odpowiedzi na skargę z dnia 28 lutego 2007 r. wnoszono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z uzasadnienia zawartego na stronie 4 zaskarżonej decyzji (w szczególności wiersz 5 i nast.) wynika, iż organ odwoławczy przyjął, że skarżący w dacie wydania tej decyzji w dalszym ciągu był wspólnikiem spółki cywilnej "A". Zatem organ ten wykluczył, iż skarżący posiadał status byłego wspólnika przedmiotowej spółki. Wniosek taki organ odwoławczy wysnuł z rozumienia przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej w nawiązaniu do informacji podanej przez Urząd Skarbowy, że do Urzędu nie wpłynął NIP – D (informacja o wspólnikach spółki cywilnej), z którego wynikałoby, że skarżący wystąpił ze spółki cywilnej "A"). Kwestia statusu skarżącego ma o tyle istotne znaczenie, że uchybienie popełnione w przeprowadzonym postępowaniu polegające na zaniechaniu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, wpływa na zastosowanie któregoś z przepisów art. 115 Ordynacji podatkowej (w podstawie prawnej powołanej decyzji powołano art. 115 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). Z tych powodów zauważyć tylko wypada, że w przypadku zmian osobowych spółki cywilnej, wspólnik odpowiada za zobowiązania, które powstały w okresie, gdy był wspólnikiem, tj. powstałe po jego przystąpieniu i przed wystąpieniem ze spółki. Natomiast uzasadniony jest pogląd, według którego po przystąpieniu do spółki cywilnej wspólnik nie odpowiada za zobowiązania powstałe wcześniej, chyba, że przyjmie na siebie taką odpowiedzialność. Zatem treść art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej należy tłumaczyć w ten sposób, że zaległości związane z działalnością spółki to takie, które powstały w okresie, gdy dana osoba była wspólnikiem i miała wpływ na działalność spółki. Interpretacja taka koresponduje z art. 864 k.c., według którego za zobowiązania spółki wszyscy wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie. Przyjmuje się przy czym, że wspólnik nie odpowiada majątkiem osobistym za zobowiązania spółki, jeżeli ich źródłem są zdarzenia z okresu, gdy nie był wspólnikiem. Oznacza to, że wspólnik, który wstąpił do spółki już istniejącej nie odpowiada za jej zobowiązania powstałe wcześniej, a jednocześnie – mimo wystąpienia ze spółki – w dalszym ciągu odpowiada z pozostałymi wspólnikami za zobowiązania wynikające ze zdarzeń mających miejsce w czasie, gdy był jeszcze wspólnikiem. Na tej płaszczyźnie prawnej stwierdzić należy, że nie można zgodzić się z organem odwoławczym, iż skarżący, w dacie wydania zaskarżonej decyzji był wspólnikiem spółki "A" i odpowiadał za zaległości podatkowe za okres wymieniony w tej decyzji. Wbrew stanowisku organu odwoławczego organ ten mógł mieć wiedzę o istnieniu dokumentów, z których wynikałoby, że skarżący ze spółki wystąpił. Wprawdzie organ ten powołał się na informację z Urzędu Skarbowego, że nie wpłynął NIP – D, to na k. 38 i k. 34 akt sprawy znajdują się kopie NIP- 2 zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej i NIP – D z datą złożenia w Urzędzie Skarbowym w dniu 13 września 2006 r. Zatem NIP – D był przedłożony organowi odwoławczemu przed wydaniem orzeczenia. Dawało to wobec tego podstawy, by okoliczności wystąpienia skarżącego ze spółki dokładniej wyjaśnić w celu ustalenia statusu skarżącego, jako byłego wspólnika. Na marginesie dodać należy, iż kserokopie dołączone do skargi wykonane zostały w takim stanie, że uniemożliwiają ocenę ich znaczenia. Istotne jest więc uzyskanie oryginałów dokumentów lub czytelnych kopii. Sprawa ma dodatkowy aspekt wynikający z faktu zmiany siedziby spółki "A", a wobec tego należałoby określić właściwość urzędu skarbowego do złożenia dokumentów NIP – 2 i NIP – D. Z akt sprawy może wynikać przypuszczenie, iż niektóre dokumenty zostały złożone w [...], a niektóre w Urzędzie Skarbowym. Kwestia ta, łącznie z zasobem dokumentów znajdujących się w organach podatkowych I instancji wymaga wyjaśnienia w ponownym postępowaniu. Niezależnie zaś od tego, skoro w aktach podatkowych znajduje się umowa wstąpienia skarżącego do spółki, to jaki jest powód tego, że w aktach nie ma umowy wystąpienia ze spółki. Usunięcie tego braku znacznie ułatwiłoby odtworzenie stanu faktycznego. Sąd nie poddał ocenie złożonego na rozprawie dokumentu "lista wierzytelności" stojąc na stanowisku, iż może on być przedmiotem rozważań w ponownie prowadzonym postępowaniu. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, o wykonaniu decyzji orzeczono na podstawie art. 152 cytowanej ustawy, zaś o zwrocie kosztów postępowania w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.