I SA/Gd 306/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 2201-IEW.4123.49.2022/MB w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dnia 31 grudnia 2020 r. nr 2220-SEW.4123.20.2020 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 306/23 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 16 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 31 grudnia 2020 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności S. M. z B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz I. E. za zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 roku. Stan sprawy jest następujący: B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka) nie uregulowała w terminie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 3 września 2020 r. (dalej: Naczelnik US, organ I instancji), którą określono spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2015 r. w wysokości 16.307 zł i za IV kwartał 2015 r. w wysokości 2.440 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określono obowiązek zapłaty VAT z tytułu wystawionych faktur za lipiec 2015 r. w wysokości 333.635 zł. (Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z 10 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji). Postanowieniem z 16 grudnia 2020 r. Naczelnik US wszczął postępowanie wobec S. M. (dalej: skarżący), członka zarządu spółki, w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze spółką oraz I. E. (drugim byłym członkiem zarządu) za zaległość spółki w VAT za lipiec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie decyzją z 31 grudnia 2020 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką i drugim byłym członkiem jej zarządu za zaległe zobowiązanie spółki w kwocie 333.635 zł oraz za odsetki za zwłokę w kwocie 98.793 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) decyzją z 2 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, na którą skarżący wniósł skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 26 lipca 2022 r., I SA/Gd 70/22 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że organ nie wskazał innych niż podjętych w postępowaniu zabezpieczającym czynności potwierdzających bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Informacje zaś dotyczące majątku spółki związane z czynnościami podejmowanymi w postępowaniu zabezpieczającym nie stanowią dowodów, na podstawie których można ustalić bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, gdyż nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Sąd, powołując się na art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a.), wskazał, że w uzasadnieniu decyzji przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nie zostało poddane ocenie prawnej. Zaskarżoną decyzją z 16 stycznia 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. Organ odwoławczy ustalił, że skarżący jest członkiem zarządu spółki od 11 maja 2015 r. Zatem zaistniała pozytywna przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie wystąpiła również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego, określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy ustalił, że decyzja z 10 grudnia 2020 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika US z 3 września 2020 r. określająca spółce wysokość zobowiązania VAT za lipiec 2015 r. została doręczona spółce 10 grudnia 2020 r. Dnia 22 stycznia 2021 r. organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy. Zatem, zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające, obejmujące zaległość spółki z tytułu VAT za lipiec 2015 r., przekształciło się przed upływem 2 miesięcy w zajęcie egzekucyjne. Spółka została zawiadomiona o dokonanym przekształceniu. Następnie wskazał, że w toku postępowania zabezpieczającego dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki oraz wierzytelności pieniężnej spółki z tytułu VAT za I kwartał 2017 r. oraz ustalono, że spółka nie prowadzi działalności (w 2020 r. nie prowadziła działalności i nie uzyskała przychodów), nie posiada środków pieniężnych, majątku ruchomego (środków transportu), nieruchomości i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić znaczną część zaległości. W toku postępowania egzekucyjnego (10 sierpnia 2021 r., 22 marca i 19 września 2022 r.) również podjęto czynności zmierzające do ustalenia majątku spółki, które nie doprowadziły do ujawnienia innych składników majątku niż ustalone w postępowaniu zabezpieczającym. Jednocześnie organ odwoławczy ustalił, że 2 lutego 2021 r. drugi były członek zarządu spółki dokonał spłaty całości zaległości spółki z tytułu VAT za lipiec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast spółka 17 lutego 2021 r. dokonała wpłaty 1.769,11 zł, 18 marca 2021 r. – 959,41 zł i 6 kwietnia 2021r. – 1.771,21 zł, z których zaspokojono część powstałych kosztów egzekucyjnych w wysokości 23.924,83 zł. Dnia 3 marca 2021 r. kwota należnego spółce zwrotu VAT za I kwartał 2017 r. w wysokości 20.570 zł została zaliczona na poczet zaległości spółki z tytułu VAT za lipiec 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego zaliczenie kwoty zwrotu VAT w wysokości 20.570 zł na poczet zaległości podatkowej spółki w VAT za lipiec 2015 r. oraz odsetek za zwłokę skutkuje jedynie zmniejszeniem zakresu odpowiedzialności skarżącego do kwoty 317.471,97 zł. Dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy ustalił, że spółka zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości 3 lutego 2021 r. (oddalony postanowieniem sądu z 27 lipca 2021 r., gdyż majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania), tj. po upływie 30-dniowego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm., dalej: p.u.n.). W ocenie organu odwoławczego termin ten rozpoczął swój bieg 20 lutego 2020 r. Dnia 19 listopada 2019 r. upływał bowiem termin spłaty pożyczki udzielonej spółce przez skarżącego w kwocie 12.000 zł. Natomiast decyzją z 3 września 2020 r. określono spółce zobowiązanie z tytułu VAT za lipiec 2015 r. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że wobec zgłoszenia wniosku o upadłość kwestia oceny winy skarżącego pozostaje nieistotna. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W toku postępowania skarżący wskazywał, że spółka posiada dwie maszyny "W.", których wartość szacunkowa wynosi 113.160 zł oraz surowiec (17.156 saszetki) "T." o wartości szacunkowej 126.640 zł. Zdaniem organu odwoławczego możliwości zbycia ww. majątku są ograniczone, co prowadzi do wniosku, że prowadzenie z nich egzekucji może jedynie spowodować powstanie dodatkowych kosztów egzekucyjnych. W tym zakresie powołano się na sprawozdanie z 20 kwietnia 2021 r., sporządzone przez tymczasowego nadzorcę sądowego w postępowaniu upadłościowym. Z ustaleń tymczasowego nadzorcy sądowego wynika, że sprzedaż ww. urządzeń może być trudna z uwagi na brak występowania tego rodzaju urządzeń na rynku krajowym, nierozpoznawalności marki, konieczności odbycia szkoleń w Japonii w celu ich obsługi, upływu okresu gwarancji, ich wieku, a także braku punktów umożliwiających ich serwisowanie. Nadto, z zeznań skarżącego z 27 czerwca 2019 r. wynika, że ww. urządzenia nie wytwarzają finalnego oczekiwanego efektu, zaś surowiec w postaci saszetek utracił termin przydatności do użycia. Wobec powyższego Dyrektor IAS uznał, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 O.p. wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki w VAT za lipiec 2015 r. Dyrektor IAS nie podzielił zarzutów odwołania zmierzających do wykazania, że postępowanie zostało przeprowadzone przez organ I instancji przed dniem doręczenia skarżącemu postanowienia o jego wszczęciu oraz, że decyzja organu I instancji została wydana po upływie 5-letniego termin przedawnienia. Skarżący powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia w całości decyzji organów obu instancji. Pełnomocnik skarżącego wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Zdaniem autora skargi przed orzeczeniem o odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe nie została przeprowadzona egzekucja (bezskuteczna) z majątku spółki. W ocenie pełnomocnika czynności egzekucyjne wobec spółki zostały podjęte dopiero 22 stycznia 2021 r., tj. po dacie wydania przez organ I instancji decyzji o orzeczeniu solidarnej ze spółką odpowiedzialności członków zarządu za jej zaległości podatkowe, a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed wydaniem decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącego. Co więcej, skarżący wskazywał składniki majątku spółki, które nie zostały zajęte w toku egzekucji. Pełnomocnik wywodzi, że bezskuteczność egzekucji ze wskazanych przez skarżącego składników majątku spółki winna zostać wykazana przez organ po jej przeprowadzeniu, tj. po uprzednim ich zajęciu, oszacowaniu i wystawieniu na sprzedaż. Tymczasem takie czynności nie zostały podjęte przez organ egzekucyjny. Organ podatkowy przyjął wnioski tymczasowego nadzorcy sądowego zawarte w sprawozdaniu sporządzonym w postępowaniu upadłościowym, że nie ma możliwości sprzedaży należących do spółki maszyn i surowca. Pełnomocnik nie zgodził się także z ustaleniami organu odwoławczego, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony po terminie. Za błędną uznał przyjętą przez organ datę, od której 30-dniowy termin rozpoczynał swój bieg, wskazując, że zakreślony spółce termin spłaty pożyczki przypadający na 19 listopada 2019 r. został wydłużony "w sposób dorozumiany" do czasu ostatecznego rozstrzygnięcie postępowania wymiarowego w VAT za III i IV kwartał 2015 r. Autor skargi stoi na stanowisku, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki winien być liczony od 10 marca 2021 r. (po wydaniu 10 grudnia 2020 r. ostatecznej decyzji wymiarowej). W skardze podniesiono także zarzut naruszenia art. 59 § 1 O.p. w związku z art. 208 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania w sprawie mimo stwierdzenia, że zaległość podatkowa spółki wraz z odsetkami została w całości zapłacona oraz art. 118 § 1 O.p., poprzez doręczenie skarżącemu decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki po upływie pięciu lat od momentu powstania zobowiązania spółki i uprawomocnienia się decyzji określającej wysokość zaległości spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu skargi, w świetle którego postępowanie w sprawie winno zostać umorzone wskazał, że spłaty zaległości spółki dokonał były członek zarządu, który także zakwestionował prawidłowość decyzji organu I instancji o orzeczeniu jego odpowiedzialności solidarnie ze spółką i ze skarżącym. Tym samym organ odwoławczy był zobligowany do merytorycznego rozpatrzenia odwołania wniesionego zarówno przez skarżącego, jak i drugiego członka zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, o czym stanowi art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.). Z kolei z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ma zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Z przepisu zawartego w art. 107 § 1 O.p. wynika, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu (-) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy bądź (-) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, co wynika z art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członków zarządu – w myśl art. 116 § 2 O.p. – obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z przywołanej regulacji, zawartej w § 2 art. 116 O.p., jednoznacznie wynika, że warunkiem podstawowym, uprawniającym organ podatkowy do wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest właśnie istnienie zaległości podatkowej. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma bowiem charakter posiłkowy. Zatem wydając decyzję orzekającą odpowiedzialność podatkową organ podatkowy ma obowiązek ustalić zobowiązanie osoby trzeciej w prawidłowej wysokości, tj. czy zaległość podatkowa spółki nadal istnieje, a jeśli tak, to w jakiej kwocie. Prawidłowe określenie obowiązku świadczenia dłużnika solidarnego (w rozpoznawanej sprawie członka zarządu spółki) jest warunkiem koniecznym decyzji orzekającej odpowiedzialność. Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są nie tylko kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, ale również zakres należności objętych odpowiedzialnością. Podkreślić należy, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej to decyzja nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wysokość zobowiązania osoby trzeciej musi być zatem określona w sposób prawidłowy (dokładny). Z akt sprawy wynika, że 2 lutego 2021 r. na poczet zaległości spółki z tytułu VAT za lipiec 2015 r. zaliczono kwotę 436.000 zł wpłaconą przez byłego (drugiego) członka zarządu spółki, co do którego również orzeczono odpowiedzialność solidarną za zaległość spółki w VAT za lipiec 2015 r. Następnie wpłaty spółki z 17 lutego 2021 r. w kwocie 1.769,11 zł, 18 marca 2021 r. – 959,41 zł i 6 kwietnia 2021 r. – 1.771,21 zł zostały zaliczone na koszty innego organu egzekucyjnego. Natomiast 3 marca 2021 r. na poczet zaległości spółki z tytułu VAT za lipiec 2015 r. zaliczono kwotę 20.570 zł z tytułu należnego spółce zwrotu VAT za I kwartał 2017 r. (16.163,03 zł na należność główną, 4.406,97 zł na odsetki za zwłokę) – pismo Naczelnika US z 31 sierpnia 2021 r. (k. 427 akt podatkowych). Z dokumentu zatytułowanego "Stan sprawy Nr (...) na dzień 8 grudnia 2022 r.", sporządzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na wniosek organu I instancji wynika, że na 8 grudnia 2022 r. należność główna spółki wynosiła 0 zł, odsetki – 0 zł, a koszty egzekucyjne – 19.432,57 zł (k. 440 akt podatkowych). W piśmie z 14 grudnia 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku poinformował organ odwoławczy, że zobowiązanie VAT za lipiec 2015 r. zostało spłacone w całości (k. 461A akt podatkowych). Pomimo, że okoliczności te nie są sporne i zostały przywołane w uzasadnieniu skarżonej decyzji (str. 5 i 11), to organ odwoławczy, określając wysokość zobowiązania skarżącego, nie wziął ich pod uwagę. W rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji nie zostały uwzględnione ani czynności podjęte przez organ egzekucyjny w wyniku, których dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnej spółki – należnego zwrotu podatku w kwocie 20.570 zł ani też nie została poddana ocenie wpłata w kwocie 436.000 zł dokonana przez byłego (drugiego) członka zarządu również solidarnie odpowiedzialnego za zaległość spółki w VAT za lipiec 2015 r. Zaskarżoną decyzją utrzymano bowiem w mocy decyzję Naczelnika US, w której zobowiązanie skarżącego odpowiada wysokości zaległości podatkowej spółki w kwocie 333.635 zł (określonej decyzją wymiarową z 3 września 2020 r.) i odsetkom za zwłokę od tej zaległości w kwocie 98.793 zł. W ocenie Sądu nie jest wystarczającym wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że zaliczenie kwoty należnego spółce zwrotu VAT w wysokości 20.570 zł na poczet jej zaległości w VAT za lipiec 2015 r. oraz odsetek za zwłokę skutkuje wyłącznie zmniejszeniem zakresu odpowiedzialności skarżącego do kwoty 317.471,97 zł. Jak już bowiem wskazywano powyżej, ustalenia organu podatkowego dotyczące wysokości zobowiązania skarżącego winny znaleźć odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległość spółki. Reasumując, brak ustalenia wysokości zobowiązania skarżącego z tytułu zaległości spółki w VAT za lipiec 2015 r. w prawidłowej kwocie uniemożliwia Sądowi kontrolę zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Z tego też względu przedwczesna jest ocena, czy w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność skarżącego za ww. zaległość spółki oraz, czy skarżący w sposób wiarygodny przedstawił okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności. Końcowo, Sąd zwraca uwagę, że zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty podatku (pkt 1) oraz zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku (pkt 4). Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2018 r., I FSK 340/16, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. Również w tej kwestii brak wypowiedzi/stanowiska organu, uniemożliwia ocenę czy prawidłowo i kompletnie ustalono w sprawie stan faktyczny niezbędny do wydania przedmiotowej decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Z tych względów, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.