I SA/Gd 309/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2005 r. [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 stycznia 2005 r. Nr [...]; 2. określa, że wymienione w punkcie pierwszym decyzje nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 150 (sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie K. K. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobranego podatku od spadków i darowizn w kwocie 3 748,70 zł. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny: Dnia 18 kwietnia 2003r. K. K. - Notariusz Kancelarii Notarialnej sporządziła akt notarialny Rep A nr [...] stanowiący umowę darowizny zawartą pomiędzy S. G. a jego synem R. G.. Przedmiotem niniejszej darowizny była zabudowana nieruchomość położona we wsi D. gmina B., stanowiąca działkę gruntu nr [...] o powierzchni 3.258 m². Z treści § 1 aktu notarialnego wynika, że strony umowy oświadczyły, iż działka będąca przedmiotem darowizny zabudowana jest murowanym, jednokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym o pow. użytkowej 110 m², którego wartość określiły na kwotę 70.000,- zł, zaś wartość gruntu na kwotę 2.000,- zł (§ 3 aktu). Notariusz poinformował strony umowy m.in. o przepisach ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, w zakresie obliczania podstawy podatku oraz korzystania z ulgi wynikającej z art. 16 tej ustawy. Wyżej wymieniona ulga, została przez płatnika uwzględniona, w związku ze złożonym przez obdarowanego R.G. oświadczeniem, że w darowanym budynku będzie zamieszkiwać przez okres co najmniej 5 lat od dnia zamieszkania, które nastąpi w ciągu roku od dnia zawarcia umowy. Z uwagi na fakt, że notariusz nie pobrał podatku od dokonania przedmiotowej darowizny, organ podatkowy, postanowieniem z dnia 17 grudnia 2004r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobrania należnego podatku od spadków i darowizn. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika K. K. i określił wysokość nie pobranego podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.748,80 zł z tytułu zawartej w dniu 18.04.2003r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] umowy darowizny pomiędzy S. G. a jego synem R. G.. K. K. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji rażące naruszenie przepisów, w szczególności: art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady państwa prawnego, wskutek naruszenia prawa obywateli do rzetelnej i sprawiedliwej procedury administracyjnej, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i poprzestanie na złożonym do aktu notarialnego oświadczeniu obdarowanego, oraz art. 210 § 4 poprzez brak wymaganego prawem uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że organ pierwszej instancji w decyzji stwierdził, iż warunkiem zastosowania ulgi podatkowej wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości 110 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego nabytego w drodze darowizny, jest udokumentowanie, iż wybudowany budynek został oddany do użytkowania na podstawie decyzji właściwego organu nadzoru budowlanego. W ocenie strony jest to interpretacja sprzeczna z prawem, bowiem warunkiem zastosowania ulgi jest faktyczne w nim zamieszkanie w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego, a nie uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku mieszkalnego, po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 16 ustawy. Wskazała także, iż dokumentem potwierdzającym fakt, że budynek mieszkalny był w momencie darowizny już wybudowany, był przedłożony do aktu notarialnego wypis i wyrys z mapy ewidencyjnej wydany przez Starostwo Powiatowe z dniu 11.04.2003r. z naniesionym już na gruncie budynkiem mieszkalnym, który to dokument został przekazany do Sądu Rejonowego, Wydziału Ksiąg Wieczystych w B. Zdaniem strony, organ podatkowy podjął sprzeczne z prawem rozstrzygnięcie i nie wyjaśnił przesłanek uzasadniających takie stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1997 r. Nr 16 poz. 89 ze zm.) płatnikiem podatku od darowizny jest notariusz, który zobowiązany jest do obliczenia i pobrania tego podatku od podatnika. Stosownie do przepisu art. 30 § l ustawy Ordynacja podatkowa płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek nie pobrany lub podatek pobrany, a nie wpłacony. Zgodnie z treścią art. 30 § 4 ww. ustawy, w razie nie dopełnienia przez płatnika wyżej określonych obowiązków, organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku. Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, przez osoby fizyczne, tytułem m.in. darowizny. W myśl art. 16 ust. 1 tej ustawy w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego (...) w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej (...) - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej budynku lub lokalu, lecz tylko przy spełnieniu łącznie określonych w ustawie warunków. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych prawa podatkowego jest, iż wszystkie ulgi podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechnego i równego opodatkowania muszą być rozumiane ściśle. W tym przypadku wykładnia gramatyczna pokrywa się z treścią definicji literalnego brzmienia przepisów ustawy - Prawo budowlane (art. 3 pkt 2a i art. 54). Zdaniem organu odwoławczego za zastosowaniem takiej wykładni prawa, a nie rozszerzającej tj. wykładni celowościowej, przemawia także fakt, iż sprawa wiąże się z zastosowaniem ulgi podatkowej (przywileju) uzależnionej od wypełnienia ściśle określonych warunków przez obdarowanego. Pierwszym warunkiem zastosowania omawianej ulgi podatkowej jest nabycie w drodze darowizny budynku mieszkalnego. W niniejszej sprawie przedmiotem darowizny była nieruchomość położona we wsi D. gmina B., stanowiąca działkę gruntu nr [...]o powierzchni 3.258 m2, zabudowana murowanym, jednokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym o pow. użytkowej 110 m², co wynika z § l aktu notarialnego. Powyższe potwierdza także informacja dla celów podatkowych, z dnia 18.04.2003r złożona przez R.G. przy akcie notarialnym, w której oświadczył, że darowany budynek jest w stanie surowym zamkniętym. Do wykonania są następujące prace: cekolowanie, malowanie, obsadzanie drzwi, założenie płytek, podłogi szwedzkiej. Lokal posiada przyłącze wodo-kanalizacyjne, energii elektrycznej, rozpoczęte są prace c.o. Zdaniem organu drugiej instancji, z powyższego wynika, iż w dniu dokonania darowizny budynek nie spełniał warunków do zastosowania ulgi, nie był budynkiem mieszkalnym. Zawiadomienie do Starostwa Powiatowego o zakończeniu robót budowlanych i zamiarze przystąpienia do użytkowania przedmiotowego budynku, obdarowany złożył w dniu 07.07.2003r., zatem dopiero z tym dniem budynek ten spełniał, zgodnie z art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego, kryteria budynku mieszkalnego. Pismem z dnia 01.08.2003r. Starostwo Powiatowe wydało zaświadczenie, iż działka gruntu o nr [...] w miejscowości D., zabudowana jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie wolnostojącej, celem ujawnienia go w księgach wieczystych. W świetle powyższego, w dniu zawarcia umowy darowizny, przedmiotem nabycia przez R.G. był budynek w stanie surowym zamkniętym, zatem nie mógł być rozpatrywany warunek, uprawniający do skorzystania z ulgi, o którym mowa wart. 16 ust. 2 pkt 5 lit. b). Strona na powyższą decyzję złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 7 Konstytucji stanowiącego, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa; będące konsekwencją naruszenia przepisów Konstytucji, naruszenie innych przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona albowiem zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja organu pierwszej instancji narusza prawo materialne w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Dnia 18 kwietnia 2003r. K. K. - Notariusz Kancelarii Notarialnej sporządziła akt notarialny Rep A nr [...] stanowiący umowę darowizny zawartą pomiędzy S. G. a jego synem R. G.. Przedmiotem niniejszej darowizny była zabudowana nieruchomość jednokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym o pow. użytkowej 110 m². Notariusz poinformował strony umowy m.in. o przepisach ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, w zakresie obliczania podstawy podatku oraz korzystania z ulgi wynikającej z art. 16 tej ustawy. Wyżej wymieniona ulga, została przez płatnika uwzględniona, w związku ze złożonym przez obdarowanego R.G. oświadczeniem, że w darowanym budynku będzie zamieszkiwać przez okres co najmniej 5 lat od dnia zamieszkania, które nastąpi w ciągu roku od dnia zawarcia umowy. Zdaniem organów podatkowych ulga w podatku od spadków i darowizn nie mogła zostać zastosowana, gdyż obiekt budowlany będący przedmiotem darowizny nie był w dniu dokonania darowizny udostępniony do użytkowania przez odpowiednie władze nadzoru budowlanego, a zatem nie spełniał kryterium budynku mieszkalnego. Organy podatkowe na poparcie swojej argumentacji wskazały na przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 106, poz. 1126 ze zm.), w szczególności art. 3 pkt 2a, który zawiera definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a także art. 54 stanowiący o możliwości przystąpienia do użytkowania budynku. Z kolei zdaniem strony skarżącej jest to interpretacja sprzeczna z prawem, bowiem warunkiem zastosowania ulgi jest faktyczne zamieszkanie w budynku w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego, a nie uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku mieszkalnego, po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., w przypadku nabycia budynku mieszkalnego, lub jego części, (...), w drodze darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, (...), nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W rozpoznawanej sprawie nabycie nastąpiło w drodze darowizny dokonanej przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej, a powierzchnia użytkowa budynku wynosiła 110 m². Spornym jest natomiast, czy przedmiotem darowizny był budynek mieszkalny. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podziela poglądu organów podatkowych o uzależnieniu zaliczenia budynku do kategorii mieszkalnych w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn od uzyskania pozwolenia na użytkowanie takiego budynku w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji budynku mieszkalnego. Pojęcie budynku mieszkalnego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 106, poz. 1126 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2a cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym – należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. W tym miejscu należy zauważyć, że jest to definicja budynku mieszkalnego jednorodzinnego, która ma zastosowanie jedynie na użytek ustawy – Prawo budowlane, nie ma natomiast cech definicji normatywnej powszechnie obowiązującej. Ponadto, została wprowadzona do ustawy z mocą obowiązującą od dnia 11 lipca 2003 r., a zatem po sporządzeniu przez stronę aktu notarialnego. Nie mogła być ona być stosowana przez skarżącą w momencie sporządzania w dniu 18 kwietnia 2003 r. aktu notarialnego. Należy również przypomnieć, że orzecznictwo sądowoadministracyjne krytycznie wypowiadało się o stosowaniu w prawie podatkowym pojęć z zakresu prawa budowlanego. Na gruncie podatku od nieruchomości Naczelny Sąd Administracyjny w swej uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPK 17/01 (publ. Prawo Gospodarcze 2002/7-8, str. 55) stwierdził, że pojęcie budynku użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie jest pojęciem tożsamym z użytym przez prawo budowlane (art. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.). Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, biorąc pod uwagę odmienne cele uregulowań w prawie podatkowym (przyznanie ulgi obdarowanemu, który będzie dysponował przedmiotem darowizny na cele mieszkaniowe) oraz w prawie budowlanym, stosowanie pojęć zdefiniowanych na potrzeby prawa budowlanego w prawie podatkowym możliwe jest jedynie pomocniczo i musi uwzględniać odmienny cel tych regulacji. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że budynek może zostać uznany za mieszkalny, jeżeli możliwe jest jego użytkowanie w rozumieniu art. 54 ust. 1 ustawy – Prawo budowlane, czyli po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od doręczenia zawiadomienia nie wniesie sprzeciwu, w drodze decyzji. Sąd nie podziela tej argumentacji. W przepisie tym mowa jest o możliwości użytkowania obiektu co oznacza, że spełnia on wszystkie wymogi określone prawem budowlanym, przepis nie przesądza natomiast o tym, od kiedy budynek kwalifikować można jako mieszkalny. Podobnie definicja budynku mieszkalnego stworzona na potrzeby ustawy – Prawo budowlane, nie odwołuje się do uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku w rozumieniu art. 54 ustawy, a określa jedynie, że ma to być budynek służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Przede wszystkim jednak Sąd uznał, że nie jest dopuszczalne wprowadzanie dla podatników korzystających z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn dodatkowych ograniczeń, powołując się na służące innym celom przepisy prawa budowlanego. Warunki, które muszą zostać spełnione dla zastosowania ulgi określa enumeratywnie art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89). Zgodnie z pkt 5 lit. b) artykułu 16 cytowanej ustawy, jednym z warunków jest to, że osoba będzie zamieszkiwać w nabytym budynku przez 5 lat od dnia zamieszkania w nabytym budynku – jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że dla skorzystania z ulgi koniecznym jest zamieszkanie w nabytym budynku w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie od sporządzenia aktu notarialnego. Jak wynika z akt sprawy, obdarowany zamieszkał w nabytym budynku już w dniu 24 kwietnia 2003 r. Ponadto zawiadomienie do Starostwa Powiatowego o zakończeniu robót budowlanych i zamiarze przystąpienia do użytkowania przedmiotowego budynku, złożył w dniu 7 lipca 2003r., a pismem z dnia 01.08.2003r. Starostwo Powiatowe wydało zaświadczenie, iż działka gruntu o nr [...] w miejscowości D., zabudowana jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie wolnostojącej, celem ujawnienia go w księgach wieczystych. Nie ulega zatem wątpliwości i nie jest spornym w sprawie, że obdarowany zamieszkał w nabytym budynku w ciągu roku od dnia nabycia. Zdaniem Sądu skoro budynek był budowany jako mieszkalny, miał służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a obdarowany zamieszkał w nim w ciągu roku od dnia jego nabycia, brak było podstaw do kwestionowania prawa do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 16 cytowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Budynek nie zyskuje bowiem przymiotu mieszkalnego przez sam fakt formalnej możliwości jego użytkowania na podstawie prawa budowlanego. Ponadto stosując reguły wykładni celowościowej nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie obdarowanemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 stycznia 2005r., Nr UBP.III/4300-1/05. Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że wyżej wymienione decyzje nie mogą być wykonane, a na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, orzekł o kosztach postępowania.