I SA/Gd 311/01

1. Dane z ewidencji gruntów - stosownie do art. 21 w związku z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 15 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 30 poz. 163 ze zm./, nie mogą być zatem podstawą w zakresie ustaleń odnoszących się do osoby podatnika, tj. osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Wyjątek stanowią grunty państwowe i samorządowe. 2. W sytuacji gdy część nieruchomości znajduje się we władaniu jej właściciela, a część w samoistnym posiadaniu innego podmiotu, nie zachodzi z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Każdy z tych podmiotów odpowiada za podatek od tej części nieruchomości, którą faktycznie włada. Stan faktyczny Spółdzielnia w likwidacji - właściciel /od 1991 r./ gruntów o powierzchni 54.768 m2 - nie zadeklarowała podatku od nieruchomości za 2000 r. w ustalonym terminie ustawowym /do 15 stycznia/, nie wpłaciła też należnego podatku od nieruchomości. Wójt Gminy w decyzji z 8.11.2000 r. określił wysokość zaległości w podatku od nieruchomości za okres od lutego do października 2000 r. w kwocie 20.538 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji. Zaległość za miesiąc styczeń 2000 r. została określona wcześniejszą decyzją organu gminy, a w październiku 2000 r. nastąpiły zmiany wstanie własności ww. gruntów. Organ gminy uznał, że obowiązek podatkowy dążył na właścicielu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr poz. 31 ze zm.; dalej ustawą o podatkach i opłatach lokalnych/. Wielkość gruntów i stan prawny nieruchomości ustalono w oparciu o wypis z rejestru gruntów, sporządzony przez Starostwo Powiatowe, według stanu na dzień 2.10.2000 r., oraz wypis z księgi wieczystej. Podatek został obliczony według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą w uchwale Rady Gminy z dnia 29.12.1999 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości na 2000 r. na terenie gminy. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik likwidatora Spółdzielni wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, gdyż Spółdzielnia w dniu 14.05.1998 r. zawarła przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości przeszedł więc na nabywcę - samoistnego posiadacza. Zdaniem pełnomocnika, decyzja organu podatkowego nie uwzględniała także wykładni art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zawartej w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. /Dz.U. nr 111 poz. 555/, stosownie do której obowiązek podatkowy obciąża samoistnego posiadacza nieruchomości. Naruszała również przepisy proceduralne, bowiem nie uwzględniała - znanych organowi podatkowemu - dokumentów, z których wynika, że część nieruchomości o powierzchni 7.922 m2 została przejęta przez gminę na drogi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 15.01.2001 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję twierdząc, iż dopóki podatnikowi przysługuje prawo własności danej nieruchomości, dopóty ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W skardze do NSA wniesiono alternatywnie o: stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając, że narusza ona: 1. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z uchwałą TK z dnia 6 września 1995 r. i art. 7 Konstytucji RP, 2. art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 3. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Według strony skarżącej, zarówno umowa przedwstępna, jak i wystąpienie w dniu 9.06.2000 r. przez Spółdzielnię do Sądu Okręgowego z pozwem o wydanie przedmiotowej nieruchomości świadczą o tym, że w okresie objętym sprawą posiadaczem samoistnym był nabywca tejże nieruchomości. Wydanie zatem decyzji, w której nie uwzględniono stanu faktycznego, świadczy o naruszeniu w sposób rażący powołanych powyżej przepisów prawa. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. NSA w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku po rozpoznaniu w dniu 29.08.2002 r. skargi Spółdzielni w likwidacji uznał - na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, iż jest ona zasadna i uchylił zaskarżoną decyzję SKO oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Uznał bowiem, że obydwie decyzje wydano z naruszeniem prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wyniku sprawy. Zasądził również na rzecz strony skarżącej - na podstawie art. 55 ust. 1-3 powołanej ustawy o NSA - zwrotu kosztów postępowania. Motywy rozstrzygnięcia Na wstępie NSA stwierdził, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP - w szczególności art. 190 ust. 1, który stanowi, że orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne - nie są zasadne. Przepis ten dotyczy bowiem tylko orzeczeń Trybunału w sprawie zgodności z Konstytucją aktów /wymienionych w art. 188 Konstytucji/ uchwalonych po wejściu w życie Konstytucji, oraz tych, które były przedmiotem oceny Trybunału po upływie 2 lat od wejścia w życie Konstytucji. Zdaniem Sądu, wniosek taki należy wyprowadzić z art. 239 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że w okresie 2 lat od wejścia w życie Konstytucji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją ustaw uchwalonych przed dniem jej wejścia w życie nie są ostateczne. Uchwała TK z dnia 6 września 1995 r. /W 20/94 - OTK 1995 nr 1 poz. 6/ w sprawie wykładni art. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie miała mocy powszechnie obowiązującej w dacie wydawania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zgodnie z art. 239 ust. 3 Konstytucji RP, z dniem wejścia w życie Konstytucji uchwały TK w sprawie ustalenia wykładni ustaw tracą moc powszechnie obowiązującą. W dalszej części uzasadnienia NSA podjął rozważania dotyczące zagadnienia prawidłowego zastosowania przez organy I i II instancji prawa materialnego, z uwagi na to, iż strona skarżąca na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obciążona została obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości. Po przywołaniu treści ww. przepisu Sąd odwołał się do akt sprawy, z których wynika, iż w okresie objętym opodatkowaniem przedmiotowa nieruchomość była własnością Spółdzielni, ale w opinii skarżącej obowiązek podatkowy nie obciążał jej. Nieruchomość na mocy przedwstępnej umowy sprzedaży przeszła w samoistne posiadanie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W takiej sytuacji na podmiocie, który władał nieruchomością na zasadzie samoistnego posiadania ciążył obowiązek podatkowy. W opinii strony potwierdza to powoływana uchwala Trybunału. Z argumentacją tą nie zgodziły się organy podatkowe. Nie wyjaśniły jednak okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, tzn. nie poczyniły ustaleń, czy rzeczywiście Spółka objęła w posiadanie przedmiotową nieruchomość, kiedy to nastąpiło, czy przez cały okres ewentualnego władania nieruchomością posiadanie miało charakter samoistny. Powołały się natomiast na wyrok NSA z dnia 25 maja 1992 r. /III SA 236/92 - POP 1994 nr 1 poz. 15/, że w sytuacji gdy znany jest właściciel nieruchomości, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży w pierwszej kolejności na nim, a nie na posiadaczu nieruchomości, choćby posiadanie było samoistne. Koronnym argumentem na poparcie stanowiska wyrażonego w decyzjach miał być również przepis art. 21 ustawy z dnia 15 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 30 poz. 163 ze zm./, który stanowił, że podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych (...) powinny być dane z ewidencji gruntów i budynków. Po znowelizowaniu Prawa geodezyjnego i kartograficznego ustawą z dnia 21 stycznia 2000 r. /Dz.U. nr 12 poz. 136/, która weszła w życie 23.02.2000 r. przepis ten otrzymał brzmienie kategoryczne, że dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. wymiaru podatków. W ocenie Sądu przepis art. 21 Prawa o geodezji i kartografii oznacza, że dane dotyczące podstawy opodatkowania, tj. gruntu lub budynku, ustala się w postępowaniu podatkowym w oparciu o dokument urzędowy, w postaci wypisu z rejestru gruntów /budynków/. Ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje danych dotyczących ich posiadaczy, za wyjątkiem gruntów państwowych i samorządowych /art. 20 ust. 2 Prawa o geodezji i kartografii/. Dane z ewidencji gruntów nie mogą być zatem podstawą w zakresie ustaleń odnoszących się do osoby podatnika, tj. osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo geodezyjne i kartograficzne nie może regulować kwestii zastrzeżonych dla ustaw podatkowych. Zgodnie z art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej, zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Skoro ustawa podatkowa - ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - stanowi, że obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu lub samoistnym posiadaczu nieruchomości, to należy z tej regulacji wywieść w sposób nie budzący wątpliwości /zasada zaufania do państwa i prawa/, w jakiej sytuacji obowiązek obciąża właściciela, w jakiej posiadacza samoistnego. Nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego byłoby bowiem pozostawienie organowi podatkowemu wyboru osoby podatnika. W związku z tym NSA podzielił pogląd przedstawiony w powoływanej uchwale TK z dnia 6 września 1995 r., że w sytuacji gdy wykładnia gramatyczna przepisu nie pozwala na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków co do jego znaczenia, należy poszukiwać innych sposobów wykładni. Sąd zwrócił jednak uwagę, że ww. orzeczenie Trybunału nie ma mocy wiążącej, ale stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną. Dodatkowo stwierdził, że zastosowana w redakcji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych alternatywna możliwość istnienia obowiązku podatkowego bądź po stronie właściciela, bądź posiadacza, musi oznaczać, że w sytuacji, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny samoistnym posiadaczem, obowiązek podatkowy ciąży tylko na jednym z tych podmiotów. Zdaniem składu orzekającego, ustawodawca zakłada, że w zdecydowanej większości sytuacji właściciel będzie zarazem samoistnym posiadaczem i wówczas sporny problem w ogóle nie wystąpi. Niemniej jednak zarówno w doktrynie /por. np. M. Kalinowski - glosa do wyroku NSA III SA 236/92 - POP 1994 nr 1 poz. 15 str. 44, H. Litwińczuk, Podatki majątkowe, system instytucji prawno-finansowej PRL, t. III Ossolineum 1985, str. 336/, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że podatek od nieruchomości jest podatkiem o charakterze majątkowym, związanym z posiadaniem i tym samym możliwością czerpania korzyści z majątku - w szczególności korzyści w naturze. Właściciel, który nie włada faktycznie nieruchomością, nie ma takiej możliwości. Do wniosku, że obowiązek podatkowy obciąża samoistnego posiadacza, a nie właściciela, który nie włada nieruchomością, prowadzi też wykładnia systemowa. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych stawki podatkowe, moment powstania i ustania obowiązku podatkowego /art. 6/ zależy od sposobu wykorzystywania nieruchomości. Wyższe stawki podatkowe przewidziano dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą /art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6/, przy czym za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Pogląd prawny, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest jednocześnie właścicielem nieruchomości obowiązek podatkowy przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obciąża samoistnego posiadacza, a nie właściciela, wyrażony został w wyroku NSA z dnia 17 listopada 1993 r. /SA/Gd 758/93 - POP 1995 nr 2 poz. 40/ oraz pośrednio w uchwale Składu 5 Sędziów NSA z dnia 20 grudnia 1999 r. /FPK 6/99 - ONSA 2000 Nr 3 poz. 98/. Przyjęto w niej, że nie zachodzi sytuacja współposiadania /art. 2 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/, gdy część nieruchomości znajduje się we władaniu jej właściciela, a część w samoistnym posiadaniu innego podmiotu. Każdy z tych podmiotów odpowiada za podatek od tej części nieruchomości, którą faktycznie włada /mimo że własność dotyczy całej nieruchomości/. Reasumując NSA uznał, że w zaskarżonej decyzji dokonano błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co miało zasadniczy wpływ na wyniku sprawy. Organy podatkowe, w związku z przyjętą koncepcją, naruszyły również przepis art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie wyjaśnienie okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy.