I SA/Gd 311/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 30 marca 2004 Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lata 2000 r. i 2001 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W.S. z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] odmawiającą umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów o usług za lata 2000 i 2001 w łącznej kwocie [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 23 czerwca 2003 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności A.S., A.B.,W.S. i J.D., byłych wspólników Spółki cywilnej "A" w Ł., za zaległości podatkowe tejże Spółki w podatku od towarów i usług za lata 2000 i 2001, w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Pismem z dnia [...], uzupełnionym pismami z dnia [...] i [...], W.S. zwrócił się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę z tytułu powstałej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż został on oszukany, ponieważ Spółka cywilna "A", w dobrej wierze odliczała podatek od towarów i usług wynikający z faktur, które zostały sfałszowane przez organizatora podzleceń. Strona nadto wskazała, iż przy rozpatrywaniu wniosku należy wziąć pod uwagę, że wniosek dotyczy jedynie odsetek, nie zaś należności głównej, którą Spółka zamierza uiścić. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że zgadza się z organem podatkowym, iż decyzje w sprawie umorzenia są wyjątkowe, lecz jego zdaniem należałoby zwrócić uwagę, że samo umorzenie zobowiązań podatkowych na tej podstawie nie jest instytucją wyjątkową. Strona wskazała w tym zakresie na ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, która w ocenie strony nie nakłada na przedsiębiorcę poddającego się restrukturyzacji obowiązku wykazania jakichkolwiek nadzwyczajnych okoliczności. W ocenie strony wystarczy bowiem, sam fakt niepłacenia podatków. Nadto W.S. wskazał, iż bogate orzecznictwo w tym zakresie przekonuje, iż każda przesłanka uzasadniająca ważny interes podatnika może i powinna być podstawą do wydania decyzji w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych. Podmiot gospodarczy musi się liczyć z ryzykiem w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże zdaniem strony, przedstawienie sfałszowanych faktur za usługi, które były jednak wykonane, nie mieści się w granicach tego ryzyka. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 grudnia 2003 r. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł naliczonych na dzień złożenia wniosku od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2000 i 2001. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, nie zaś jak wskazuje wnioskodawca, że każda przesłanka uzasadniająca ważny interes podatnika może być podstawą do wydania takiej decyzji. Zasadą jest bowiem płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Jednocześnie organ zauważył, iż to strona ubiegająca się o przyznanie ulgi winna dostarczyć materiał dowodowy, uzasadniający jej udzielenie, albowiem to właśnie podatnik z faktu wydania decyzji wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Organ wskazał również, iż wydając decyzję oparł się również na informacji o dochodach, z których wynika iż W.S. w 2001 r. osiągnął dochód brutto w wysokości [...] zł, a w roku 2002 w wysokości [...] zł. Tym samym organ doszedł do przekonania, iż wnioskodawca posiadał środki pieniężne, które pozwoliłyby na zapłacenie należnych zobowiązań. Organ, analizując stan majątkowy W.S. wskazał, iż z uwagi na powszechność trudnej sytuacji materialnej i ogólny stan zasobności społeczeństwa, ogólna sytuacja W. S. nie wyróżnia się wyjątkowością. Organ wywiódł z powyższego, iż argument odnośnie sytuacji majątkowej wnioskodawcy, nie może sam w sobie stanowić dostatecznej i wystarczającej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż umorzenie odsetek za zwłokę w sytuacji wnioskodawcy byłoby usankcjonowaniem jego nieprawidłowych działań. Obowiązek bowiem zapłaty odsetek związany jest ściśle z faktem niezapłacenia podatku w prawidłowej wysokości. Od powyższej decyzji, pismem z dnia [...] W.S. złożył odwołanie, zarzucając naruszenie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez "zbyt dalekie uznanie administracyjne" i przyjęcie, iż nie zaistniały przesłanki do umorzenia odsetek oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. W konkluzji strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie odsetek, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania strona, ponowiła argumenty przedstawione we wniosku z dnia [...], uzupełnionym pismami z dnia [...] i [...]. Nadto W.S. wskazał, iż jego sytuacja materialna znacznie wyróżnia się na tle ogólnej zasobności społeczeństwa. Na dzień złożenia wniosku nie posiadał on bowiem żadnego źródła dochodu oraz utrzymania, a także majątku osobistego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się, uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ drugiej instancji uzasadniając swoje stanowisko wskazał na treść art. 67 § l w związku z art. 109 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późno zm.). Organ drugiej instancji podkreślił, że podatki stanowią najistotniejszy element dochodów Państwa, a ulga podatkowa, zwłaszcza w przedmiocie umorzenia stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania społeczeństwa, niezależnie czy dotyczy należności głównej, czy też odsetek za zwłokę. Mając na względzie powyższe, organ wskazał, iż umorzenie uzasadniać mogą jedynie przypadki nadzwyczajne, losowe na które strona nie miała wpływu i które są niezależne od jej działań. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż niezasadne jest powoływanie się skarżącego na przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, bowiem ustawa ta powołana była jednorazowo dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą, w celu poprawy sytuacji finansowej w szczególności wobec tych, którzy m.in. tracili zdolność do konkurowania na rynku. Przedmiotowa zaś sprawa rozpatrzona została w trybie art. 67 § l Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przesłanką umorzenia zaległości podatkowej, jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. W związku z powyższym organ podkreślił, iż przy rozpoznawaniu spraw z tegoż zakresu, istotna jest sytuacja materialna strony w dacie ubiegania się o ulgę, jednakże organ podatkowy musi również poddać analizie okoliczności w jakich powstała zaległość, jaki wpływ na ten fakt miała strona, oraz czy jej udzielenie nie stoi w konflikcie z szeroko pojętym interesem publicznym. Przy czym istotnym jest, aby każdy wniosek o umorzenie uzasadniony był przyczynami o wyjątkowym, nadzwyczajnym charakterze, na poparcie których dowody przedłożyć powinna strona wnioskująca o jej udzielenie. Ciężar dowodu spoczywa bowiem na niej, a nie na organie podatkowym. Analizując przedmiotowy stan faktyczny organ podatkowy drugiej instancji zważył, iż konsekwencje doboru partnerów handlowych ponosi wyłącznie podatnik, a w sytuacji Spółki każdy ze wspólników. Nie można bowiem przerzucać odpowiedzialności za podejmowane decyzje w prowadzonej działalności na Skarb Państwa. Działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko, tym samym to na podatniku ciąży obowiązek dopełnienia wszelkich możliwych czynności sprawdzających wiarygodność kontrahentów, by nie ponosić konsekwencji ich nieuczciwości. Organ tym samym doszedł do wniosku, iż zaległość podatkowa powstała na skutek niewiedzy co do prawdziwości faktur, na podstawie których Spółka, której skarżący był wspólnikiem, dokonała odliczeń nie może stanowić przesłanki do udzielenia ulgi w jej spłacie, w postaci umorzenia odsetek za zwłokę. Organ zważył również, iż przesłanki do udzielenia ulgi nie stanowi także sama w sobie sytuacja materialna strony. W przedmiotowej bowiem sprawie W.S., występując o umorzenie odsetek, nie przedstawił we wniosku żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń o trudnej sytuacji finansowej i majątkowej, przemawiających za przyjęciem, że zapłata zaległości wraz z odsetkami za zwłokę spowoduje zagrożenie jego egzystencji. Zaś, po wezwaniu przez organ pierwszej instancji na podstawie art.169 Ordynacji podatkowej, wypełnił jedynie w sposób ogólny informację o stanie majątkowym. Nie przedstawił również dowodów na poparcie swoich twierdzeń, w wyznaczonym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez Urząd Skarbowy, o czym został zawiadomiony zgodnie z art. 200 § l ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W.S. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, iż podatnik nie wykazał interesu, o którym mowa w tym przepisie, a stanowiącego podstawę do umorzenia odsetek oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozpoznanie wszystkich okoliczności sprawy. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów procesu. W uzasadnieniu skargi skarżący przywołał argumenty przedstawione przez niego w odwołaniu oraz we wniosku z dnia [...], uzupełnionym pismami z dnia [...] i [...]. W ocenie skarżącego przy wszystkich okolicznościach sprawy, która ma wielowątkowy charakter, umorzenie odsetek byłoby zgodne z "elementarnym poczuciem sprawiedliwości". Dyrektor Izba Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia [...] skarżący W.S. wskazał, iż od momentu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w jego sytuacji majątkowej i osobistej zaszły zmiany. Wskazał on, iż zrezygnował z prowadzenia działalności gospodarczej z dniem [...]. Od [...] podjął zaś pracę w zakładzie energetycznym w S. jako "szeregowy pracownik" z wynagrodzeniem [...] złotych, z czego opłacał alimenty w kwocie [...] złotych. Wskazał również na fakt choroby wnuka, który z powodu błędu lekarskiego cierpi na porażenie mózgowe, w związku z czym wymaga kosztownych zabiegów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi wart. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga jest niezasadna. W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma treść art. 67 § l ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późno zm.). Mianowicie zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Analiza treści powyższego przepisu, w szczególności użycie spójnika "lub" łączącego zawarte w nim przesłanki, oznacza, że na wniosek podatnika organ może umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w całości lub w części w trzech sytuacjach. Gdy przemawia za tym ważny interes podatnika, gdy przemawia za tym interes publiczny oraz gdy przemawiają za tym obie przesłanki łącznie (vide wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r., III SA 830/00, Mon. Pod. 2001, nr 9, s. 2). Użyte w powołanym przepisie określenia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" mają charakter nieostry. Tym samym kwestia istnienia w danej sprawie wskazanych przesłanek, powinna być ocenione indywidualnie, na tle konkretnego stanu faktycznego. Jednocześnie - w celu stwierdzenia wystąpienia tych przesłanek - organ podatkowy obowiązany jest podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Istotnym jest, iż możliwe jest umorzenie tak zaległości podatkowej (w całości lub części), jak również umorzenie wyłącznie odsetek za zwłokę, albo też opłaty prolongacyjnej. Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wraz z odsetkami ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Należy wskazać, iż decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej, jednakże jednolita linia orzecznicza wskazuje, iż zakres tej kontroli jest w znacznym stopniu ograniczony. Sprowadza się ona bowiem zasadniczo do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Sam zaś wybór rozstrzygnięcia, dokonywany w kryteriach słuszności i celowości, pozostaje już poza kontrolą sądowo-administracyjną" (vide m.in.: wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r., SA/Ka 1543/95, "Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów" 1997, nr 2, s. 29-30 wyrok SN z 8 listopada 1996 r. sygn. akt III RN 24/96, wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 992/99, wyrok NSA z 28 października 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1830/03, wyrok NSA z dnia 13 maja 1999 r., SA/Sz 1031/98, Temida (CD), Sopot 2003). Taki zakres kontroli Sądu wynika z kognicji sądu administracyjnego zakreślonej w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), z którego wynika iż zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych ograniczony jest jedynie do ich kontroli pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny nie jest tym samym władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w wyżej wskazanym art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, postępowanie w sprawie niniejszej zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w toku postępowania organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek tej decyzji. Jako przesłanki przemawiające za przyznaniem wnioskowanej ulgi skarżący wskazał - trudną sytuacją finansową jak również fakt, iż powstanie zaległości podatkowej po stronie Spółki było wynikiem oszustwa, tym samym było przez niego niezawinione. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie pozostawia wątpliwości, iż organy podatkowe znały sytuację W.S. W wydanych bowiem decyzjach organy dokonały wszechstronnej analizy wskazanych przez skarżącego okoliczności, w aspekcie wystąpienia w przedmiotowej sprawie ważnego interesu podatnika przemawiającego za umorzeniem odsetek za zwłokę. Należy wskazać, iż organy nie zakwestionowały przedstawionych przez stronę skarżącą okoliczności, jednakże uznały, iż wbrew subiektywnemu przekonaniu skarżącego, nie są one wystarczające dla przyznania wnioskowanej ulgi. Wskazały bowiem, iż konsekwencje w zakresie doboru kontrahentów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik jak również, iż sytuacja majątkowa W.S. nie wyróżnia się na tle ogólnego stanu zasobności społeczeństwa. Tym samym organy uznały, iż przedstawione przez skarżącego okoliczności nie są wystarczające dla umorzenia odsetek W ocenie Sądu w kontekście przywołanego stanu prawnego organy podatkowe wnikliwie oceniły materiał dowodowy. Jednocześnie tak dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, nie sposób jej również zarzucić dowolności. Zgodna jest również ze wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia, W zakresie zaś nowych okoliczności wskazanych przez skarżącego w piśmie z dnia [...], co do jego sytuacji osobistej i majątkowej, należy wskazać, iż uchyla się ona spod oceny Sądu. Przedmiotem badania Sądu jest postępowanie organów w zakresie oceny sytuacji osobistej i majątkowej skarżącego, w kontekście wystąpienia przesłanek z art. 67 § l ustawy Ordynacja podatkowa, w dacie złożenia przez niego wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej oraz w chwili podejmowania decyzji w przedmiocie umorzenia. Podatnik zaś, jeżeli zaistniały nowe okoliczności w jego sprawie, może złożyć ponowny wniosek o umorzenie zaległości podatkowych. W wyroku bowiem z dnia 18 lutego 2000 r. (III SA 398/99) Sąd stanął na stanowisku, iż "odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta istnieje" (także: wyrok NSA z dnia 14 marca 1995 r., SA/S z 98/95, POP 1998, nr 3, poz. 91) Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.