I SA/Gd 319/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. za skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 19 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w na rzecz adwokata R. B. kwotę 295, 20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 listopada 2011 r. odmawiającą B. P. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 55 042 zł wraz z odsetkami w kwocie 65 974 zł. Zaskarżone rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 14 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej ostatecznie określił wobec B. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 55 042 zł. Organ uznał prowadzoną przez podatniczkę podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną z uwagi na zaewidencjonowanie wydatków w łącznej wysokości 153 314, 59 zł na podstawie faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących oraz dokumentujących usługi w rzeczywistości nie wykonane, których wystawienie miało na celu jedynie zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowość wydanego w tym względzie rozstrzygnięcia została potwierdzana wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 184/08 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 77/09. W związku z wydanym przez NSA wyrokiem doszło do podjęcia prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego. Powołując się na powyższą okoliczność, B. P. wystąpiła w 2011 r. z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 55 042 zł wraz z odsetkami, które narosły do kwoty 65 974 zł. W złożonym wniosku wskazała, że nie ma możliwości zapłaty zaległości, ponieważ nie prowadzi już działalności gospodarczej, nie jest nigdzie zatrudniona i nie może znaleźć pracy z uwagi na wiek (56) i brak wykształcenia. Nie posiada majątku i mieszka w spółdzielczym lokalu lokatorskim, który z uwagi na trudności finansowe obawia się utracić. B. P. podkreśliła, że powstanie zaległości podatkowej nie było wynikiem jej umyślnego działania. Prowadząc działalność gospodarczą zawsze działała bowiem w dobrej wierze, a prowadzeniem większości spraw w firmie zajmował się konkubent skarżącej R. T. - tym samym ona sama nie sprawdzała przyjmowanych faktur. Na poparcie wskazanych twierdzeń wnioskodawczyni powołała się dodatkowo na fakt umorzenia wobec niej i R. T. postępowania karnoskarbowego przez Sąd Rejonowy na mocy postanowienia z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt II Ks 5/11. Organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły wniosku B. P. o umorzenie, stwierdzając, że aktualna sytuacja majątkowa podatniczki, choć niewątpliwie trudna, nie jest na tyle wyjątkowa i nieodwracalna aby przemówić za przyznaniem wnioskowanej ulgi, stanowiącej odstępstwo od obowiązku powszechności opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B. P. wniosła o uchylnie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 2012 r., podnosząc zarzut naruszenia przez organ art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Skarżąca wskazała, że wydana wobec niej decyzja jest dla niej krzywdząca oraz wewnętrznie sprzeczna z tego względu, że organ z jednej strony zauważa w niej, że nie może oceniać, czy powstanie zaległości podatkowej było zawinione przez wnioskodawczynię bo byłaby to "ocena merytorycznych przesłanek powstania zobowiązania podatkowego", podczas gdy chwilę dalej stwierdza, że "zaległość podatkowa powstawała w wyniku świadomych decyzji podatniczki". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Jednakże kontrola tego typu decyzji ogranicza się tylko i wyłącznie do badania poprawności przeprowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Tym samym, skoro Sąd dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. W świetle wskazanego wyżej przepisu Sąd nie jest uprawniony ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji. Kontrola decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz po drugie czy nie naruszył on w ramach swego uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazane stanowisko dotyczące zakresu kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie zostało powszechnie przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego - m.in. wyrok SN z 8 listopada 1996 r., sygn. akt III RN 24/96, wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 992/99, wyrok NSA z 28 października 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1830/03, wyrok NSA z 16 stycznia 2003 r. sygn. akt SA/SA 945/01. Dla przyjęcia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada, czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w Ordynacji podatkowej zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 O.p., wtoku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu są one na mocy art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Ograny odmówiły umorzenia zaległości podatkowej, w pierwszej kolejności wskazując, iż przedstawiona przez skarżącą sytuacja rodzinna i materialna nie stanowi wystarczającej podstawy dla zastosowania przedmiotowej ulgi. W zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżąca jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, która nie uzyskuje żadnych stałych dochodów poza dodatkiem mieszkaniowym w wysokości 330,38 zł. Wspólnie zamieszkuje z córką M. Z. (30 lat), wnuczką M. M. (5 lat) oraz konkubentem R. T. (57 lat). Córka otrzymuje alimenty na dziecko w kwocie 300 zł oraz zasiłek rodzinny w wysokości 68 zł. Konkubent otrzymuje wynagrodzenie w kwocie netto 412,94 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej organy przyjęły, że ponosi ona stałe miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego na poziomie około 773 zł, w tym czynsz 562, 45 zł, energia ok. 91 zł, gaz około 21 zł, telefon ok. 78 zł, TV kablowa 20 zł. Organy podjęły wszelkie działania zmierzające do ustalenia aktualnej sytuacji strony, a ustalenia te potwierdziły trudną sytuację materialną skarżącej i jej rodziny, co nie zostało w sprawie zakwestionowane. Organy odmówiły umorzenia zaległości wskazując jednak, że sytuacja skarżącej nie nosi znamion wyjątkowości, nie jest konsekwencją nadzwyczajnych zdarzeń losowych, a tym samym nie może uzasadniać uprzywilejowanego traktowania skarżącej, w sytuacji gdy wielu innych podatników boryka się z analogicznymi trudnościami finansowymi, a mimo to terminowo realizuje ciążące na nich obowiązki podatkowe. Wbrew twierdzeniom skargi, w zaskarżonej decyzji zostały zatem wyjaśnione powody dla których organ uznał, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika, który przemówiłby za przyznaniem wnioskowanej ulgi. W tym zakresie organ wziął także pod uwagę, że w sprawie nie ustalono, aby skarżąca lub pozostali członkowie jej rodziny borykali się z problemami zdrowotnymi. Tym samym uznano, że nie jest wykluczone, że w przyszłości tak skarżąca jak i jej córka podejmą pracę, do czego z uwagi na wiek (56 i 30 lat) są wciąż w pełni zdolne. Organ dokonał oceny możliwości zarobkowych córki skarżącej zasadnie przyjmując, że z uwagi na fakt wspólnego zamieszkiwania z matką jest osobą partycypującą w kosztach prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie jest wewnętrznie sprzeczna w zakresie w jakim organ odmawiając prawa do skorzystania z ulgi, niezależnie od analizy sytuacji majątkowej skarżącej, powołał się dodatkowo na okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej. Sąd podziela stanowisko organu, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości, jako postępowanie odrębne od postępowania wymiarowego, w żaden sposób nie może służyć weryfikacji rozstrzygnięć zapadłych w zakresie dotyczącym określenia skarżącej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W złożonym wniosku sama skarżąca wskazała zresztą na fakt ostatecznego zakończenia postępowania wymiarowego, którego prawidłowość została także zweryfikowana przez tutejszy Sąd, a także przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") wydane w tej sprawie rozstrzygnięcia sądów są wiążące nie tylko dla strony ale dla wszystkich sądów i organów państwowych w tym organów podatkowych, które rozstrzygały wniosek skarżącej o umorzenie wynikających z decyzji podatkowych zaległości. Z rozstrzygnięć tych jednoznacznie wynika, że skarżąca doprowadziła do powstania zaległości na skutek nierzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt winy skarżącej w powstaniu zaległości na tym etapie postępowania nie może być zatem przez nią skutecznie podważany. Organ zasadnie stwierdził, że podniesiony przez stronę argument, że powstanie zaległości podatkowej nie zostało przez nią zawinione, jako sprzeczny z poczynionymi przez sądy ustaleniami, nie mógł być uwzględniony jako argument mający wykazać ważny interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej. Okoliczność, że ten sam fakt (powstanie zaległości na skutek wykrytych nadużyć skarżącej w zakresie prawa podatkowego) posłużył organowi jako dodatkowy argument dla odmowy przyznania ulgi, nie wskazuje tym samym zdaniem Sądu na wewnętrzną sprzeczność decyzji. Dokonane przez organ ważnie interesu podatnika z interesem publicznym nie naruszyło tym samym zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organ ustalił, że skarżąca istotnie posiada trudności finansowe. Uznał jednak, że nie może potratować jej w sposób uprzywilejowany w stosunku do innych podatników, którzy również posiadają podobne trudności, w szczególności w sytuacji gdy skarżąca sama doprowadziła do swojej trudnej sytuacji na skutek nadużyć prawa, a jednocześnie nie wskazała innych poza sytuacją materialną okoliczności (takich jak np. zagrożenie zdrowia), które przemówiłyby za przyznaniem jej wnioskowanej ulgi. Orzekający w przedmiotowej sprawie Sąd podziela pogląd, że w sytuacji ustalania, że sytuacja podatnika jest ciężka, z uwagi na treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. dokonujący tej oceny organ ma obowiązek zważyć czy nad interesem podatnika w przyznaniu ulgi, nie przeważa interes publiczny, który niewątpliwie nie może się wyrażać w promowaniu sprzecznych z prawem zachowań podatników, których sytuacja nie nosi znamion wyjątkowości. Jak wskazano wyżej Sąd uznał, że postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z prawem. Wyrażone w skardze subiektywne przekonanie skarżącej, że decyzja jest dla nie krzywdząca nie może zmienić dokonanej w tym zakresie oceny Sądu. Ważnego interesu podatnika, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.