I SA/Gd 32/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 26 listopada 2012 r., sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwana Spółką) wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Spółka uznała bowiem, że będące w jej posiadaniu drogi wewnątrzzakładowe, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., nr 9, poz. 84) – dalej w skrócie zwana u.p.o.l. Decyzją z dnia 20 lutego 2012 r. Prezydent Miasta G. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006. W następstwie wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 26 listopada 2012 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy doszedł do wniosku, że zasadnicze znaczenie dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków i stanowią one urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. Podatek od nieruchomości winien być zatem ustalany w oparciu o dane wynikające z ewidencji, a organ podatkowy dokonujący wymiaru podatku każdorazowo pozostaje związany jej zapisami i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że nawet w sytuacji obiektywnego istnienia budowli stanowiącej drogę (czy też istnienia obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu), która jednak została umiejscowiona na gruncie nie sklasyfikowanym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", budowla ta nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie jest ona - w sensie prawnym - zlokalizowana w "pasie drogowym". Natomiast fakt istnienia takiego pasa drogowego powinien zostać zgłoszony przez podatnika do ewidencji gruntów i budynków i dopiero na podstawie dokonanego wpisu do ewidencji podatnik może ubiegać się o wyłączenie z opodatkowania posiadanych pasów drogowych wraz z budowlami dróg. Z dokonanych ustaleń wynika natomiast, że pozostające w użytkowaniu Spółki nieruchomości gruntowe nie były w 2006 r. sklasyfikowane w ewidencji gruntów symbolem "dr", co oznacza, iż nie znajdowały się w granicach pasów drogowych. W związku z powyższym, grunty te jako nie stanowiące gruntów będących "pasami drogowymi" nie mogły podlegać wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu brak geodezyjnego wydzielenia pasów drogowych i sklasyfikowania ich w treści ewidencji gruntów i budynków, jako użytki gruntowe stanowiące "tereny komunikacyjne" ("drogi"), prowadzi do wniosku, że pomimo istnienia (wybudowania) na określonej nieruchomości (działce) gruntowej budowli w rozumieniu ustawy (tj. drogi wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami) budowla taka nie podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie została zlokalizowana w "pasie drogowym". Bez znaczenia zatem dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje zarzut Spółki, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu z oględzin celem stwierdzenia charakteru dróg wewnętrzzakładowych, gdyż niezależnie od stwierdzenia faktu rzeczywistego jej istnienia na tym gruncie, nie podlegała ona wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem jej lokalizacja nie znajdowała się w pasie drogowym, oznaczonym w ewidencji gruntów symbolem "dr". Z rejestru gruntów wynika zaś, że będące w posiadaniu Spółki grunty mają oznaczenie "Bi" – inne tereny zabudowane. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do tutejszego sądu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 w zw. z art. 75 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 198 § 1 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej zwana Ordynacją podatkową) oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że organ odwoławczy błędnie przyjął, jakoby wyłączenie budowli drogi z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależnione było wyłącznie od sposobu zaklasyfikowania znajdującego się pod nią gruntu w ewidencji gruntów i budynków, nawet gdy klasyfikacja ta nie odpowiada rzeczywistości. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że drogi wewnętrzne nie podlegają w ogóle klasyfikowaniu w ewidencji symbolem "dr". W związku z powyższym nie jest dopuszczalne, aby tylko z uwagi na brak sklasyfikowania ich w powyższy sposób odmawiać objęcia ich zwolnieniem z podatku od nieruchomości o jakim mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Ponadto Spółka zwróciła uwagę na fakt, że ewidencja nie może stanowić podstawy dla ustalenia tego, czy posiadane drogi korzystały z wyłączenia od opodatkowania, albowiem dotyczy ona wyłącznie gruntów i budynków. Danych zawartych w ewidencji nie można tymczasem stosować do dróg, które należy zakwalifikować do kategorii budowli. W związku z powyższym, dla ustalenia podstaw opodatkowania organy podatkowe winny były przyjąć rzeczywisty stan faktyczny istniejący na nieruchomości, a nie dane z ewidencji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, albowiem rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Należy zauważyć, że opodatkowanie dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym we wskazanym powyżej okresie wywoływało wątpliwości interpretacyjne. Zostały one wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Uchwałę tą podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej zwana: "p.p.s.a."). Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale należy wskazać, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2006 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były zatem wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ponadto należy wskazać, że w świetle uchwały reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust.1 p.g.k. ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. W świetle powyższego NSA w uchwale uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W uchwale zauważono, iż w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do Rozporządzenia MRRiB w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) Rozporządzenia MRRiB, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 Rozporządzenia MRRiB). W rezultacie jak zauważono w uchwale częste są przypadki, iż służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. Dodatkowo NSA podkreślił, że Rozporządzenia MRRiB nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu. Reasumując stwierdzić należy, że dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, jaką jest budowla, determinantem wymiaru tego podatku jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Znaczenie drugorzędne mają natomiast w tej mierze zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji przyjąć należy, że dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt oznaczony jako droga zwolniony jest z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Dla prawidłowego określenia zakresu wyłączenia dróg z opodatkowania tym podatkiem konieczne jest więc faktyczne ustalenie, czy na danym terenie znajduje się tego rodzaju budowla. Należy jednak podkreślić, że w pkt 3.7. uzasadnienia uchwały w sprawie II FPS 2/13 wskazano, iż "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 71, poz. 838, z późn. zm.; dalej również : "ustawa o drogach publicznych"). Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w niniejszym rozstrzygnięciu i przeprowadzi postępowanie, które pozwoli na ustalenie statusu spornych budowli. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej zwana p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a.