I SA/Gd 328/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 lipca 2011 r. ustalającej M.C. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w wysokości 54.854,00 zł. Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M.C. na powyższe rozstrzygnięcie, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 239b § 1 ww. ustawy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt.2), strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). W myśl § 2 tego przepisu powyższe normy stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ drugiej instancji, uwzględniając treść powyższych przepisów, doszedł do przekonania, że w okolicznościach niniejszej sprawy istniały przesłanki do nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na prowadzone do majątku podatnika postępowanie egzekucyjne. Z akt sprawy wynika, że na nazwisko podatnika wystawiono 55 tytułów wykonawczych pozostających aktualnie w realizacji, a opiewających na łączną kwotę 440.648,18 zł. Przy czym należności skarbu państwa, których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego opiewają na łączną kwotę 424.245,56 zł, natomiast zaległości wierzyciela obcego, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych stanowią pozostałą część. Dodatkowo skutecznie zastosowany środek egzekucyjny w postaci egzekucji ze świadczenia emerytalno-rentowego pozwala na przekazanie na poczet dochodzonych należności jedynie kwoty 223,97 zł miesięcznie, co stanowi niewielki odsetek dochodzonej należności. Z protokołu o stanie majątkowym podatnika spisanego w dniu 10 sierpnia 2011 r. wynika, że podatnik poza nieruchomościami i samochodem osobowym nie posiada majątku ruchomego, który mógłby być przedmiotem skutecznej egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższe okoliczności uprawdopodobniają w wysokim stopniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Prawdopodobieństwo braku wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji może być wywodzone m.in. ze stosunku podatnika do swoich dotychczasowych obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż trafnie organ pierwszej instancji powołał się na zaległości podatkowe podatnika oraz ich dochodzenie w znacznej części w drodze postępowań egzekucyjnych jako na przesłankę uzasadniającą nadanie ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że wprawdzie podatnik nadal posiada nieruchomości, dla których Sad Rejonowy prowadzi księgi wieczyste o numerach [...], z których co do zasady może nastąpić zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa, jednak nie przesądza to o braku zaistnienia innych przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powyższych zarzutów podkreślono, że fakt prowadzenia postępowań egzekucyjnych wobec skarżącego nie może sam w sobie przesądzać o istnieniu prawdopodobieństwa niewykonania innych zobowiązań. Prowadzenie postępowania egzekucyjnego zawsze związane jest z istnieniem zaległości, a także brakiem ich dobrowolnego uregulowania przez podmiot zobowiązany. Okoliczności te nie mogą jednocześnie stanowić przesłanki uprawdopodobnienia braku wykonania innych zobowiązań, przeciwnie należałoby bowiem uznać, że art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest zbędny. Dalej skarżący podniósł, że w związku z wszczęciem wobec małżonków C. postępowań kontrolnych w zakresie przychodów z nieujawnionych źródeł za lata 2003-2007, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 22 grudnia 2008 r. dokonał zabezpieczenia na mieniu skarżącego – nieruchomościach KW nr [...] przyszłych zobowiązań podatkowych, na kwotę łącznie 650.000 zł. W konsekwencji na nieruchomościach skarżącego ustanowiono hipoteki przymusowe kaucyjne do wysokości tak określonych przyszłych zobowiązań podatkowych. Zobowiązania podatkowe zostały natomiast ustalone decyzjami z dnia 29 czerwca 2009 r. w znacznie mniejszych wysokościach, niż to wynikało z decyzji zabezpieczających. Skarżący zaznaczył, że postanowienia w przedmiocie nadania powyższym nieostatecznym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności zostały uchylone w toku postępowania sądowoadministracyjnego (wyroki NSA w sprawach II FSK 1707-1711/10). Brak więc było podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podsumowując skarżący stwierdził, że fakt braku zapłaty należności publicznoprawnych nie jest przejawem jego złej woli i lekceważącego stosunku do obowiązków publicznych, lecz efektem uzasadnionych zastrzeżeń co do wadliwych działań i rozstrzygnięć organów podatkowych oraz skutkiem nadzwyczajnej sytuacji spowodowanej przez pożar domu. Ponadto fakt prowadzenia innych postępowań egzekucyjnych wobec podatnika nie może świadczyć o niewykonaniu spornego zobowiązania, skoro organy podatkowe dokonały na majątku skarżącego zabezpieczenia w wysokości znacząco przekraczającej zbiorczą kwotę zaległości. Oznacza to, że skarżący nie tylko dysponuje wystarczającym majątkiem, wobec którego może zostać skierowana egzekucja, ale także że majątku tego się nie wyzbędzie, gdyż zabezpieczenie ma charakter rzeczowy. Nie istnieją zatem żadne powody, aby w aktualnej sytuacji przyspieszać nadzwyczajnie egzekucję należności podatkowych wynikających z decyzji nieostatecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia. Istotą niniejszej sprawy jest przesądzenie o legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt.2), strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). W myśl § 2 tego przepisu powyższy tryb stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b w związku z którymś z punktów w tym przepisie wskazanym, jest więc uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Spełnienie jednej czy nawet większej ilości przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zawartych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić samo przez się spełnienia przesłanki określonej w 239b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż takie rozumowanie ten ostatni przepis czyniłyby zbędnym. Z treści tego przepisu wynika zatem konieczność wskazania okoliczności faktycznych, które prowadzić mogą do wniosku, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji podatkowej nie zostanie wykonane. Również te okoliczności faktyczne muszą wynikać z posiadanej przez organ wiedzy znajdującej oparcie w dowodach. Organ stosownie do treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej zobligowany jest do wykazania stosowną argumentacją, uwzględniającą zasadę całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego, że obawa ma uzasadnione podstawy. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy jako podstawę swego rozstrzygnięcia wskazywał pkt 1 paragrafu 1 tego przepisu, to jest sytuację, gdy wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Uzasadniając zaś zaistnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że "prawdopodobieństwo braku wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji może być wywodzone m.in. ze stosunku podatnika do swoich dotychczasowych obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego". W istocie zatem organ odwoławczy z faktu prowadzenia wobec podatnika egzekucji innych należności pieniężnych wywodzi spełnienie przesłanki zarówno z § 1 pkt 1, jak i z § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej, co jak wskazano wyżej nie jest dopuszczalne. Jak słusznie wywodzi strona skarżąca, sam fakt prowadzenia wobec skarżącego innych postępowań egzekucyjnych nie jest wystarczający do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przy czym, co istotne z uwagi na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak i odpowiedzi na skargę, art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się do dobrowolnego wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Jest to oczywiste, skoro bowiem strona ma prawo do niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej, to nie można czynić jej zarzutu, iż z prawa tego korzysta. Art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć zatem w ten sposób, że organ podatkowy powinien uprawdopodobnić, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane nawet w drodze przymusowej egzekucji. Uprawdopodobnienie to musi wiązać się więc z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności istnieje związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie. Takich ustaleń jednak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brak. Wprawdzie organ podatkowy przedstawiając stan faktyczny wskazuje na pewne elementy stanu majątkowego skarżącego, jednak nie dokonuje ich oceny w świetle art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Organ przy tym z jednej strony podkreśla niskie dochody skarżącego pozwalające na egzekucję jedynie kwoty 223,97 zł miesięcznie oraz brak majątku ruchomego (poza samochodem osobowym), z drugiej zaś strony zauważa, że skarżący jest właścicielem nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, które co do zasady mogą być przedmiotem zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, jednak nie świadczy to jego zdaniem o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o inne przesłanki wynikające z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Pominięcie stanu majątkowego skarżącego, w tym nieruchomości, przy badaniu zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, stanowiło naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Słusznie też zarzuca strona skarżąca, że organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do faktu ustanowienia na nieruchomościach skarżącego (KW nr [...]) hipotek przymusowych kaucyjnych zabezpieczających wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł za lata 2003-2007. Co istotne, hipoteki te zostały ustanowione na kwotę łącznie 650.000 zł, co przewyższa wysokość zobowiązań podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji wymiarowych wydanych za te lata. Twierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę, że dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika i nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej regulowane są przez odrębne, nie konkurujące ze sobą tryby, jakkolwiek generalnie słuszne, to jednak nie donosi się do realiów niniejszej sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że fakt ustanowienia zabezpieczenia rzeczowego w postaci hipotek kaucyjnych na nieruchomościach stanowiących własność skarżącego, pozwalającego na zaspokojenie zabezpieczonych w ten sposób należności Skarbu Państwa w każdym czasie, bez względu na osobę właściciela przedmiotu zabezpieczenia, ma istotny wpływ na stwierdzenie, czy w sprawie zachodzi obawa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, jak tego wymaga art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Pominięcie tak istotnej okoliczności, jak fakt ustanowienia hipotek kaucyjnych, stanowiło naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującego organom dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, a także art. 191 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić należy, iż wymóg uprawdopodobnienia, zamiast udowodnienia pewnych okoliczności, nie wyłącza obowiązku stosowania się przez organy podatkowe do ww. zasad postępowania. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność twierdzenia faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Podsumowując, samo stwierdzenie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych (art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, że w sprawie zachodzi obawa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Organ powinien uprawdopodobnić stosowną argumentacją, uwzględniającą całokształt okoliczności sprawy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, przy czym nie chodzi tu o wykonanie dobrowolne, albowiem podatnik nie ma obowiązku dobrowolnego wykonywania zobowiązań wynikających z decyzji niedostatecznych. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni stanowisko Sądu, że w okolicznościach niniejszej sprawy w celu wykazania przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego a brakiem możliwości wyegzekwowania należności istnieje związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie. W szczególności organ podatkowy odniesie się do faktu ustanowienia na nieruchomościach skarżącego zabezpieczenia rzeczowego w postaci hipotek kaucyjnych, które to zabezpieczenie co do zasady pozwala na zaspokojenie zabezpieczonych w ten sposób należności Skarbu Państwa w każdym czasie, bez względu na osobę właściciela przedmiotu zabezpieczenia. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.