I SA/Gd 328/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.),, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 lutego 2024 r. nr 2201-ICK.5001.1.6.2024 w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę. Pismem z 3 sierpnia 2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wezwał J.R. do osobistego stawienia się w charakterze świadka celem złożenia zeznań w toku kontroli celno-skarbowej. Przesłuchanie zaplanowane zostało na 31 sierpnia 2023 r. na godz. 13.00 w Warszawie przy ul. Williama Heerleina Lindleya 14 (w budynku Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście). Przesyłka zawierająca wezwanie była awizowana dwukrotnie w Urzędzie Pocztowym w R. w dniach 17 i 25 sierpnia 2023 r., a następnie wydana w dniu 28 sierpnia 2023 r. (3 dni przed terminem przesłuchania). Pismem z 30 sierpnia 2023 r. (nadanym 31 sierpnia 2023 r. w Urzędzie Pocztowym w R. o godz. 13:32) J.R. wniosła o usprawiedliwienie swojej nieobecności z powodu wcześniej zaplanowanego wyjazdu służbowego. Wezwaniem z 21 września 2023 r. działający w ramach tzw. pomocy prawnej Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wezwał J.R. do osobistego stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka w dniu 16 listopada 2023 r. o godz. 10:00 w W. przy ul. J. Przesyłka zawierająca wezwanie była awizowana dwukrotnie w Urzędzie Pocztowym w R. w dniach 25 września i 3 października 2023 r., a następnie wydana w placówce pocztowej w dniu 5 października 2023 r. (42 dni przed terminem przesłuchania). W dniu 15 listopada 2023 r. do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wpłynął wniosek J.R. z 13 listopada 2023 r. o przesłanie w formie pisemnej treści pytań, które zostałyby postawione podczas przesłuchania, celem umożliwienia złożenia odpowiedzi na piśmie, bez konieczności osobistego stawiennictwa. We wniosku wskazano, że wyjaśnienia stanowią prostszy i szybszy środek dowodowy, niż przesłuchanie, a przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiają jego zastosowanie. W związku dwukrotnym niestawiennictwem na przesłuchanie w charakterze świadka postanowieniem z 7 grudnia 2023 r. Naczelnik nałożył na J.R. karę porządkową w wysokości 2.500 zł. W dniu 8 stycznia 2024 r. wpłynął do Naczelnika wniosek o uchylenie kary porządkowej, który został rozpatrzony odmownie postanowieniem z 29 stycznia 2024 r. Na postanowienie Naczelnika z 7 grudnia 2023 r. o nałożeniu kary pieniężnej strona złożyła zażalenie. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia, postanowieniem z dnia 15 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie, wymiar kary w wysokości 2.500 zł powinien być uznany za sprawiedliwy i uzasadniony. Organ zwrócił uwagę, że Naczelnik wzywając na przesłuchanie jak i wydając zaskarżone postanowienie działał na podstawie i w granicach unormowań ustawy o KAS oraz stosowanej odpowiednio Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora wezwania spełniały wszelkie wymogi proceduralne, w wezwaniach pouczano J.R. o możliwości nałożenia kary porządkowej za niestawiennictwo, a organ dokonał miarkowania wysokości kary porządkowej, biorąc pod uwagę m.in. znaczenie wyjaśnianych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sytuację majątkową osoby wzywanej. Organ odwoławczy podniósł również, że w sprawie nie podważano skuteczności doręczeń wezwań jak również postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. W dalszej części Dyrektor podkreślił, że to organ podatkowy, jako gospodarz i prowadzący postępowanie, decyduje o tym, jakiej czynności osoba wezwana powinna dokonać (np. złożenie zeznań w charakterze świadka lub pisemnych wyjaśnień), wyznacza datę i miejsce przeprowadzenia oznaczonej czynności. To na organie spoczywa, bowiem nie tylko obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale także zapewnienie, aby postępowanie prowadzone było sprawnie. Jednocześnie niestawiennictwo na wezwanie organu, o ile nie znajduje ono oparcia w szczególnych okolicznościach faktycznych, bądź też w wyraźnym przepisie prawa, należy uznać za nieusprawiedliwione, co w konsekwencji może prowadzić do nałożenia kary porządkowej na podmiot wzywany. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną co do tego, że Naczelnik powinien ograniczyć się do odebrania wyjaśnień w formie pisemnej, zamiast żądać stawienia się w wyznaczonym czasie i miejscu w celu złożenia zeznań. Zdaniem Dyrektora to Naczelnik, jako gospodarz postępowania decyduje o tym, czy dana osoba powinna złożyć wyjaśnienia na piśmie, czy też konieczne jest przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania w charakterze świadka, a świadek jest zobowiązany podporządkować się wezwaniu. Dyrektor stwierdził ponadto, że wysokość nałożonej kary porządkowej została należycie uzasadniona. W treści postanowienia wskazano, że działanie J.R. utrudniało prowadzone czynności, natomiast zeznania świadka były istotne dla ustalenia stanu faktycznego dotyczącego transakcji badanych w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Naczelnik odwołał się również do sytuacji majątkowej J.R., która została wzięta pod uwagę przy wymiarze kary porządkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.R. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1. art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżąca bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień; 2. art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie prawidłowego usprawiedliwienia przez skarżącą w trybie zażalenia 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącej oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że wyjaśniała organowi, iż zaplanowany wyjazd służbowy na który się powoływała w pismach nie mógł być przełożony. Strona stwierdziła, że nie było celowe unikanie odpowiedzialności przed przesłuchaniem, jak również utrudnianie wyjaśnienia stanu faktycznego. Z tej przyczyny zwróciła się z prośbą o złożenie wyjaśnień na piśmie, aby pomimo dysfunkcji móc uczestniczyć w przesłuchaniu i wnieść odpowiedzi na zadane pytania. Zdaniem wnoszącej skargę, w pełni podjęła próby wyjaśnienia przyczyn niestawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka, starając się w sposób obiektywny przedstawić stan faktyczny, a nieobecność była niezawiniona. Skarżąca zaznaczyła dalej, że nieobecność na wyznaczonych terminach przesłuchania wynikała z przyczyn niezależnych i była spowodowana nagłym pogorszeniem stanu zdrowia, kłopotów z kręgosłupem i wyjazdu służbowego, którego nie można było przełożyć. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem postanowienie Dyrektora nie zostało wydane z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 3700 zł. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (zob. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 1331.). Celem regulacji zawartych w art. 262 § 1-6 Ordynacji podatkowej jest jednak nie tylko zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych, ale przede wszystkim zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Przesłanką nałożenia kary porządkowej, w przypadku braku stawienia się na wezwanie organu, jest - zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej – brak uzasadnionej przyczyny dla takiego zachowania osoby wzywanej. Znamiona nieuzasadnionej przyczyny niestawiennictwa nosi takie postępowanie osoby, która nie stosuje się do wezwania organu w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to usprawiedliwione obiektywnymi okolicznościami. Nie ma przy tym znaczenia to, czy w subiektywnym przekonaniu osoby wzywanej powinna ona wykonać nałożony na nią obowiązek, chodzi bowiem o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w zastosowaniu się do wezwania organu. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca dwukrotnie nie stawiła się na wezwanie organu podatkowego, na wyznaczony przez ten organ termin przesłuchania w charakterze świadka. W przekonaniu Sądu słuszne jest stanowisko organów obu instancji co do tego, że niestawiennictwo J.R. nie było usprawiedliwione z uwagi na istnienie uzasadnionych okoliczności. Trzeba mieć na względzie, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, aby rzeczywiście zaistniały obiektywne przeszkody uniemożliwiające jej stawienie się na oba terminy przesłuchania. W szczególności nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że brak możliwości stawienia się na wezwanie organu podyktowany był wcześniej zaplanowanym wyjazdem służbowym; nie uprawdopodobniła także w żaden sposób, że przełożenie zaplanowanego spotkania nie było możliwe. W treści skargi strona powołała się również na nagłe pogorszenie stanu zdrowia, jako okoliczność wyłączającą możliwość stawienia się na wyznaczony termin przesłuchania. Taki stan rzeczy nie został również przez stronę choćby uprawdopodobniony poprzez przedstawienie zaświadczenia lekarskiego wskazującego na istnienie stanu chorobowego w okresie, w którym wyznaczony był termin planowanej czynności postępowania. Okolicznością wyłączającą dopuszczalność nałożenia kary pieniężnej nie może być samo powołanie się przez osobę wzywaną na określone sytuacje faktyczne. Okoliczności, które mają usprawiedliwiać niestawiennictwo na wezwanie organu powinny zostać wykazane tak, aby możliwe było dokonanie oceny tego, czy miały one charakter obiektywny i realnie wpływały na brak możliwości uczestnictwa w czynności postępowania. Strona wnosząca skargę w żaden sposób tego nie uczyniła. Jednocześnie usprawiedliwieniem niestawiennictwa nie może być wola strony udzielenia odpowiedzi na pytania organu, ale nie poprzez udział w przesłuchaniu lecz w formie pisemnej. O tym, jaka czynność postępowania i w jaki sposób ma być przeprowadzona, decyduje organ prowadzący postępowanie. Osoba wzywana, o ile nie stanowi o tym wyraźnie przepis prawa, nie może samodzielnie decydować w jakiej formie i w jakim czasie zamierza brać udział w toczącym się postępowaniu. Należy mieć na względzie, że w możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy osoba wzywana nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania zeznań. Ocena bowiem tego czy złożenie zeznań jest niezbędne dla potrzeb prowadzonego postępowania, pozostaje w gestii organu, przed którym to postępowanie się toczy. Osoba wezwana na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, jest zobowiązana podporządkować się temu wezwaniu nie tylko poprzez obowiązek dokonania określonej czynności, ale także poprzez stawiennictwo w miejscu i czasie określonym przez organ. To organ podatkowy, jako gospodarz i prowadzący postępowanie, wyznacza datę i miejsce przeprowadzenia oznaczonej czynności. To na organie spoczywa bowiem nie tylko obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale także zapewnienie, aby postępowanie prowadzone było sprawnie, bacząc na dochowanie ustawowych terminów jego zakończenia. Jedynie w sytuacjach wyjątkowych to nie władcze kompetencje organu, lecz przepis ustawy czy okoliczności faktyczne mogą decydować o tym, gdzie czynność postępowania może zostać przeprowadzona. Z powyższego wypływa zatem wniosek, że jako zasadę należy uznać, iż decyzja o tym gdzie i kiedy czynność postępowania ma zostać przeprowadzona, podejmowana jest przez organ podatkowy; jedynie w szczególnych przypadkach organ nie może w sposób swobodny decydować o miejscu i czasie przeprowadzania czynności. Jednocześnie niestawiennictwo na wezwanie organu, o ile nie znajduje ono oparcia bądź to w szczególnych okolicznościach faktycznych, bądź też w wyraźnym przepisie prawa, należy uznać za nieusprawiedliwione, co w konsekwencji może prowadzić do nałożenia kary porządkowej na podmiot wzywany. W ocenie Sądu, wobec uchylenia się przez stronę od spełnienia nałożonego na nią obowiązku, organ w sposób prawidłowy zastosował karę porządkową. Skarżąca, poprzez niestawiennictwo na przesłuchanie w charakterze świadka, swoim postępowaniem niewątpliwie uniemożliwiła organowi podatkowemu realizację procesowej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. To organ podatkowy wyznacza granice dowodzenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Ma on bowiem obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji więc, gdy świadek nie stosuje się do wezwania, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do skutecznego przeprowadzenia czynności dowodowych. Należy jednocześnie zaznaczyć, że w wezwaniach do osobistego zgłoszenie się w celu przesłuchania w charakterze świadka zawarto pouczenie, że niezastosowanie się do wezwania może stanowić podstawę do wymierzenia kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca była zatem prawidłowo poinformowana o konsekwencjach wynikających z niezastosowania się do wezwania organu jak i o wysokości możliwej do nałożonej kary pieniężnej. Organy wyjaśniły także, jakie okoliczności zostały uwzględnione przy wymiarze kary porządkowej w określonej w postanowieniu wysokości. Organ wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył także art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie Dyrektora znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa, a wszelkie okoliczności faktyczne, jakie były konieczne do ustalenia przed nałożeniem kary porządkowej zostały przez organ wyjaśnione. Trzeba mieć na względzie, że organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma wprawdzie obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że uczestnik postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie, skarżąca nie złożyła dowodów mogących wskazywać na istnienie obiektywnych okoliczności usprawiedliwiających jej niestawiennictwo na wezwanie organu. Nie przedstawiając takich dowodów nie zanegowała tym samym ustaleń organów wskazujących na to, że brak było uzasadnionych przyczyn jej niestawiennictwa. W konsekwencji organ nie miał podstaw do tego, aby odstąpić od nałożenia kary porządkowej w związku z niezastosowaniem się do wezwania do stawienia się na wyznaczone terminy przesłuchania. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.