I SA/Gd 33/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2008 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wyłączenia biegłego oddala skargę. UZASADNIENIE: Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia "A" Spółki z o.o. w likwidacji na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie wyłączenia powołanego w sprawie biegłego i powołania nowego biegłego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca złożyła wniosek o wyłączenie biegłego motywując go naruszeniem zasad bezstronności i żądała powołania nowego biegłego, które to wnioski Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołanym wyżej postanowieniem, rozstrzygnął odmownie. Jednocześnie w ww. rozstrzygnięciu zawarto pouczenie, że stronie nie służy żaden środek zaskarżenia. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że strona, pomimo prawidłowego pouczenia, wniosła zażalenie na wzmiankowane wyżej postanowienie. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 216 ordynacji podatkowej w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, które – zgodnie z § 2 tego artykułu – dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba, że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 236 § 1 powołanej ustawy na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Organ odwoławczy stwierdził że przepis art. 197 ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę prawną dopuszczenia w postępowaniu podatkowym dowodu w postaci opinii biegłego, a także art. 130 § 1 i 2 tej ustawy stosowany odpowiednio z mocy wymienionego przepisu, regulujący kwestie rozstrzygnięcia o wyłączeniu biegłego, nie przewidują możliwości wniesienia zażalenia w omawianym przypadku. W tej sytuacji organ odwoławczy, w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ordynacji podatkowej, uznał wniesione przez skarżącą zażalenie za niedopuszczalne. Powyższe rozstrzygnięcie "A" Spółka z o.o. w likwidacji zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając mu naruszenie art. 197 § 3 i art. 144 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe powołanie biegłego i sprzeczne z przepisami zawiadomienie go o terminie zapoznania się z aktami sprawy. Zdaniem skarżącej w niniejszym postępowaniu powołano biegłego pozostającego z pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w pozasłużbowych stosunkach. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała nadto, że w jej ocenie, uniemożliwienie skontrolowania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie wyłączenia biegłego godzi w usprawiedliwiony interes strony i jest niedopuszczalne. Powyższe narusza prawo strony do kontroli rozstrzygnięć przez organ nadrzędny. Zdaniem skarżącej pouczenie strony o braku środka zaskarżenia bez podania podstawy prawnej tego pouczenia, rodzi takie skutki, jakby pouczenia w ogóle nie było. Skarżąca podniosła, że postanowienie o powołaniu w sprawie biegłego narusza obowiązujące przepisy prawa, dowodzi stronniczości organu podatkowego, co narusza usprawiedliwiony interes podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Mając na względzie tak zakreślone ramy kognicji Sądu oraz przedmiot niniejszej sprawy wskazać należy, że istotą niniejszego postępowania jest zbadanie, czy od rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie wniosku strony o wyłączenie biegłego przysługuje środek zaskarżenia. Rozstrzygnięcie tej kwestii stanowi zasadniczą przesłankę oceny poprawności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Organ podatkowy uznając, że rozstrzygnięcie istotnych okoliczności sprawy wymaga wiedzy specjalnej decyduje o powołaniu biegłego, a rozstrzygnięcie w tym przedmiocie przyjmuję formę postanowienia. Należy ono, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, do tej kategorii rozstrzygnięć, o jakich mowa w art. 216 ordynacji podatkowej, które zapadają w toku postępowania, nie kończąc go i nie rozstrzygając o istocie sprawy, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Ich przedmiotem są wyłącznie kwestie procesowe wymagające załatwienia w toku postępowania. Środkiem prawnym pozwalającym wzruszyć postanowienie bezpośrednio i poddającym je kontroli instancyjnej jest zażalenie. Przy czym system środków zaskarżenia został przez ustawodawcę tak skonstruowany, że odmiennie niż w przypadku decyzji, zaskarżalne są tylko takie postanowienia, których możliwość wzruszenia ustawodawca wyraźnie przewidział. Brzmienie § 1 tego artykułu (na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi) nie pozostawia w tym względzie wątpliwości. Odnosząc powyższą regułę do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należało, że skoro brak jest zastrzeżenia o przysługującym zażaleniu na postanowienie w przedmiocie wyłączenia biegłego, postanowienie to jest niezaskarżalne (art. 236 § 1 ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienia argumentacja skarżącej, która uprawnienie do złożenia zażalenia wywodzi z zasad słuszności oraz reguły kontroli instancyjnej zapadających w postępowaniu rozstrzygnięć. Wbrew poglądowi strony ustawodawca nie pozbawił bezwzględnie skarżącej możliwości zaskarżenia przedmiotowego rozstrzygnięcia, na które zażalenie nie służy. Możliwość taką przewiduje art. 237 ordynacji podatkowej zezwalający zaskarżyć przedmiotowe rozstrzygnięcie łącznie z decyzją. Podniesione w odwołaniu zarzuty przeciwko wydanemu w postępowaniu postanowieniu (np. o odmowie powołania biegłego, czy o wyłączenie biegłego) będą rozpatrzone łącznie z tymże wniesionym odwołaniem. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił niedopuszczalność zażalenia. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego znajduje oparcie w art. 239 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Przepis art. 228 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia, w formie postanowienia, niedopuszczalności odwołania, natomiast art. 239 ordynacji podatkowej nakazuje przepis ten stosować odpowiednio do zażaleń. Organ odwoławczy trafnie więc przyjął powyższe przepisy za podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy też zwrócić uwagę strony, że zawarte w uzasadnieniu skargi zarzuty odnoszące się do merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o wyłączenie biegłego i powołanie nowego biegłego wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Ustalony w art. 134 § 1 p.p.s.a. zakres kognicji Sądu tj. rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy przedmiotowe i podmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. (Andrzej Kabat w "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Bogusław Dauter i inni, Zakamycze, Kraków 2006, str. 319). Skoro zaskarżone rozstrzygnięcie miało charakter stricte formalny, nie odnosiło się do meritum sprawy, ograniczało się do ustalenia, czy stronie służył, czy też nie środek zaskarżenia, to niedopuszczalna jest ocena zasadności argumentów zażalenia odnoszących się do merytorycznego rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z uwagi na przekroczenie tożsamości przedmiotowej wyłączona jest w tym zakresie kognicja Sądu. Nadto wypowiedzenie się przez Sąd w przedmiocie tego rodzaju zarzutów stanowiłoby w istocie naruszenie przepisów procesowych konstruujących system środków zaskarżenia. Wskazać należy, że w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. zawarto pouczenie o braku środków zaskarżenia od tego postanowienia. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że było to pouczenie prawidłowe. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, że brak przywołania podstawy prawnej pouczenia skutkował jego nieprawidłowością. Art. 217 § 1 ordynacji podatkowej statuujący wymogi formalne i niezbędną treść postanowienia, takiego warunku nie zawiera. W myśl powołanego przepisu strona ma być wyłączenie pouczona, czy i w jakim trybie służy jej środek zaskarżenia. Zatem zawarte we wskazanym postanowieniu pouczenie w pełni odpowiadało ww. wymogom formalnym. Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.