I SA/Gd 33/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2024 r. nr 2201-IOD-2.4132.24.2024.4 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 31 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania M. O. (dalej: "podatnik" lub "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 8, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), mając na względzie treść art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm., dalej: "Konwencja"), zmienionej Protokołem do tej Konwencji podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 680), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 7 sierpnia 2024 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 rok od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Skarżący wystąpił z wnioskiem o całkowite zwolnienie, ewentualnie ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2024 r. zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f. Decyzją z 7 sierpnia 2024 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał, że w związku z faktem, iż Podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek z uwagi na zastosowanie w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zbadał czy Podatnik spełnił wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu. Naczelnik US stwierdził, że statek S , na którym Podatnik wykonuje w 2024 roku pracę najemną nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż statek ten jest jednostką przeznaczoną do holowania i zaopatrywania instalacji wydobycia gazu i ropy na szelfie morskim oraz miejsce jego operowania to wybrzeże Namibii. Ponadto, z przedłożonych do akt sprawy dokumentów nie sposób stwierdzić, który podmiot faktycznie eksploatuje statek. W konsekwencji organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie było podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2024 r. i wydania na podstawie art. 22 § 2a O.p. decyzji zgodnej z żądaniem Podatnika. Podatnik złożył odwołanie, w którym zaskarżył ww. decyzję w całości oraz wniósł o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 3 lit. g w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i w konsekwencji błędne uznanie, iż jednostka, na której będzie świadczył pracę Podatnik nie jest statkiem morskim użytkowanym w transporcie międzynarodowym oraz błędy w ustaleniach faktycznych i związane z tym naruszenie art. 122, art. 124, art. 125 i art. 191 O.p. Decyzją z dnia 31 października 2024 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p. organ odwoławczy wskazał, że konieczne jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że płacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Podatnik składający wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jego zaangażowania, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ odwoławczy podkreślił, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością, przy czym samo oświadczenie czy twierdzenia podatnika są w tym zakresie niewystarczające. W opinii organu odwoławczego istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy będąc polskim rezydentem podatkowym (Podatnik mieszka na stałe w Polsce) i uzyskując dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 roku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Zdaniem Dyrektora IAS taka sytuacja nie wystąpiła. Dyrektor IAS przywołał treść m.in. art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3e, ust. 7 u.p.d.o.f. i stwierdził, że zastosowanie w przypadku podatnika ulgi abolicyjnej spowodowałoby całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania (takie nie miało miejsca w sprawie skoro podatnik nie zapłacił podatku w obcym państwie) i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że Podatnik nie jest rezydentem podatkowym Norwegii (nie ciąży na nim w Królestwie Norwegii nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast, Podatnik bezsprzecznie jest polskim rezydentem podatkowym, zatem w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego też dopiero stwierdzenie, że Norwegia rości sobie prawo do opodatkowania osiąganych przez Podatnika dochodów oraz że zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania tych dochodów, stanowi o tym, że mogą znaleźć zastosowanie przepisy Konwencji zawartej między Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W opinii organu odwoławczego, z przełożonych dokumentów wynika, że statek S (na którym Podatnik pracuje w 2024 r.) nie jest zarejestrowany w norweskich rejestrach statków (NIS/NOR), statek ten podnosi banderę Wysp Marshalla, statek jest eksploatowany poza wodami terytorialnymi Norwegii oraz Polski - przemieszcza się na wodach innych państw, ostatnio w okolicach portu Walvis Bay w Namibii, statek jest jednostką typu offshore tug/supply ship - statek do holowania i zaopatrywania instalacji wydobycia gazu na szelfie morskim. Okoliczności te, zdaniem Dyrektora IAS, wykluczają możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów Podatnika z tytułu pracy na tym statku. Jednocześnie Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby, że dochody z pracy na ww. statku w 2024 r. podlegały opodatkowaniu w Królestwie Norwegii. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że Podatnik albo jego pracodawca uiszcza lub będzie uiszczał od tych dochodów w ciągu roku podatek lub zaliczki na poczet takiego podatku. Strona nie uprawdopodobniła też, że dochody te są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii (ale korzystają ze zwolnienia z podatku w Norwegii), a więc, że kraj ten rości sobie prawo do opodatkowania tych dochodów. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, podatnik nie uprawdopodobnił, że w jego przypadku w ogóle znajdzie zastosowanie Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W takim zaś przypadku przychody (dochody) uzyskane przez podatnika z tytułu pracy wykonywanej w 2024r. poza granicami Polski, podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US zasadnie odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na wniosek strony. Końcowo Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, przedstawiając swoje stanowisko i konkludując, że nie zasługują one na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nieobjęcie opodatkowaniem w Norwegii przychodów z pracy najemnej na statkach bander państw trzecich eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie nie pozwala skarżącemu na powoływanie się na Konwencję i wynikającą z niej metodę unikania podwójnego opodatkowania odliczenia proporcjonalnego, a tym samym że nie jest on uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g u.p.d.o.f., co oznaczało także naruszenie art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie; 2. art. 3 ust. 1 lit. g w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez niezastosowanie definicji "transportu międzynarodowego" do zgromadzonego materiału dowodowego; 3. art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie wbrew literalnemu brzmieniu przepisów i uzasadnieniu do ustawy ratyfikującej protokół; 4. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż "transport" o którym mowa w tym przepisie, to tylko zarobkowe przemieszanie dóbr lub osób, podczas gdy zgodnie z tym przepisem za "transport" w rozumieniu Konwencji uznaje się "wszelki" transport, co zgodnie z definicją słownikową słowa "wszelki" musi oznaczać, że chodzi nie tylko o przewóz dóbr lub osób w celach zarobkowych, ale także w celach innych; 5. art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit g) Konwencji poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wymóg, aby statek, na którym skarżący świadczy pracę, eksploatowany był "w transporcie międzynarodowym", o którym mowa w tych przepisach, spełniony jest tylko wówczas, gdy dochód z przewozu osób i ładunków jest źródłem zysku przedsiębiorstwa eksploatującego statek, podczas gdy wymogu takiego nie zawiera ani art. 14 ust. 3 Konwencji ani art. 3 ust. 1 lit g) Konwencji, co wskazywać może na niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 Konwencji; 6. art. 3 ust. 1 lit g) Konwencji poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż "transport międzynarodowy" może obywać się tylko pomiędzy portami różnych państw lub pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, podczas gdy, zgodnie z dosłownym brzmieniem tego przepisu, wyłączony z zakresu pojęcia "transport międzynarodowy" jest tylko jeden przypadek, a mianowicie "gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie" a definicje przytoczone przez organ I instancji i podtrzymane przez organ odwoławczy nie przewidują wymogu dokonywania transportu międzynarodowego wyłącznie pomiędzy portami różnych państw; 7. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż statek S , który zgodnie z ustaleniami organów podatkowych jest statkiem zaopatrzeniowym, nie przewozi osób ani ładunków w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, choć zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego statek zaopatrzeniowy właśnie tym się zajmuje i do tego jest przeznaczony i nie zajmuje się wyłącznie przemieszczaniem się wraz z załogą i wyposażeniem; 8. art. 3 ust. 1 lit g) Konwencji w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, iż "transport", o którym mowa w tym przepisie, ma tylko charakter zarobkowy, jeżeli źródłem dochodu jest opłata za przewóz (fracht) a nie jeżeli odpłatność transportu polega na stałej opłacie za czas dysponowania przestrzenią ładunkową statku jak w przypadku czarteru na czas. II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 120 oraz art. 2 i art. 87 ust. 1 Konstytucji poprzez zastosowanie przez polskie organy podatkowe prawa obcego tj. prawa norweskiego, do wykładni art. 14 ust. 3 Konwencji i art. 27g u.p.d.o.f. 2. art. 25 ust. 1 Konwencji poprzez oparcie się na prawie obcym (norweskim) bez wcześniejszego pozyskania informacji o nim od władz norweskich zgodnie z tym przepisem; 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, 4. art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, 5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez niemające podstaw stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne, 6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy, 7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny i nierzetelny, w szczególności poprzez zignorowanie złożonych w II instancji przez skarżącego certyfikatów wystawionych przez instytucję klasyfikacyjną DNV oraz odpisu z dziennika okrętowego, wraz z tłumaczeniami przysięgłymi. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy będąc polskim rezydentem podatkowym (Skarżący mieszka na stałe w Polsce) i uzyskując dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego – Skarżący uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 roku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Zdaniem Sądu, aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o której mowa w art. 22 § 2a O.p. mogła w ogóle mieć zastosowanie, konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.: 1) obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego, 2) wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek. W świetle powyższego, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w polskim prawie procesowym konsekwencją terminologiczną, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wskazał, że jest marynarzem, w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, oraz że wobec niego znajdzie zastosowanie ulga abolicyjna. Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak również obliczania oraz uiszczania zaliczek na ten podatek w ciągu roku podatkowego zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 44 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 44 ust. 3a i ust. 3e tej ustawy wynika, że podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników m.in. ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a, przy czym przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak trafnie wskazał Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji, w doktrynie wskazuje się, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie decydują, w którym państwie ma być opodatkowany dochód (przychód) uzyskany przez danego podatnika, ale które państwo może rościć sobie prawo do opodatkowania takiego przychodu (dochodu). Zastosowanie umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i uchylania się od opodatkowania, może nastąpić, gdy wystąpi kolizja norm prawa podatkowego, tj. w trzech przypadkach: 1. gdy następuje nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach, 2. gdy kolizja dotyczy dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych oraz 3. gdy kolizja następuje pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. Istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju), w którym podatnik ma uzyskać dochód, jest kluczowe dla uznania, że wobec podatnika zastosowanie mają zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako stanowiące modyfikację ogólnej zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego, znajdują zastosowanie w określonych sytuacjach, mianowicie kiedy zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania, a zatem kiedy jednocześnie obce państwo rości sobie prawo do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast drugie państwo nie rości sobie prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskiego rezydenta podatkowego poza granicami Polski (chociażby w postaci objęcia ich obowiązkiem podatkowym w tym drugim państwie), to do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi państwami. Nie występuje bowiem wówczas ryzyko dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu przez dwa różne państwa. W niniejszej sprawie, Umowę z Norwegią można by zastosować dopiero w przypadku ustalenia, że dochody Skarżącego podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych - w Polsce i w Norwegii. Tylko wówczas byłoby zasadne sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe jedynie wtedy, gdy podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Skarżący nie jest rezydentem podatkowym Norwegii (nie ciąży na nim w Norwegii nieograniczony obowiązek podatkowy). Jest on polskim rezydentem podatkowym, zatem w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Dopiero stwierdzenie, iż Norwegia rości sobie prawo do opodatkowania osiąganych przez Skarżącego w 2024 r. dochodów oraz, że zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania tych dochodów, stanowi o tym, iż mogą znaleźć zastosowanie przepisy Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W okolicznościach sprawy rozpoznawanej, jak słusznie skonstatował organ odwoławczy, Skarżący nie uprawdopodobnił, że dochody, które osiąga w 2024 r. z pracy na statku morskim będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że on albo jego pracodawca uiszcza lub będzie uiszczał od tych dochodów w ciągu roku podatek lub zaliczki na poczet takiego podatku. Nie uprawdopodobnił też, że dochody te są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a więc, że kraj ten rości sobie prawo do opodatkowania tych dochodów. Dlatego też organ odwoławczy słusznie uznał, że dochody Skarżącego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, a tym samym Skarżący nie wykazał, że zaistniało prawdopodobieństwo podwójnego opodatkowania tych dochodów. Tym samym – w ocenie Sądu - brak było konieczności stosowania zawartej ze Zjednoczonym Królestwem Norwegii umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani analizowania, czy zostały spełnione przesłanki wskazane w treści jej przepisów, bowiem przepisy Konwencji nie miały zastosowania w sprawie. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego w ciągu roku zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego - co uzasadniałoby ograniczenie poboru tych zaliczek na podstawie art. 22 § 2a O.p. Skarżący nie uprawdopodobnił, iż w jego przypadku zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania - nie tylko nie wykazał, że będzie zobowiązany do zapłaty podatku w Norwegii, ale przede wszystkim, że kraj ten rości sobie prawo do opodatkowania osiąganych przez niego dochodów. W takim zaś przypadku przychody (dochody) uzyskane przez Skarżącego z tytułu pracy wykonywanej w 2024 r. poza granicami Polski, podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co słusznie podkreślił Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na wskazanych statkach będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2024 r. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut Skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a O.p. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że w odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania są zwolnione z opodatkowania w Polsce, zastosowanie mają zasady określone w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. z których wynika, że do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali podatkowej, ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; ustaloną stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, uzyskanego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli polski rezydent podatkowy nie uzyskał na terenie Polski żadnych dochodów opodatkowanych według skali podatkowej, podatek w Polsce nie wystąpi. Zasady te określają metodę unikania podwójnego opodatkowania zwaną "metodą wyłączenia z progresją". Z kolei w odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce, zastosowanie mają zasady określone w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, z których wynika, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (ust. 9). Natomiast w przypadku podatników, o którym mowa w art. 3 ust. 1 uzyskujących wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (ust. 9a). Zasady te określają metodę unikania podwójnego opodatkowania zwaną "metodą proporcjonalnego zaliczenia". To właśnie do dochodów opodatkowanych zgodnie tymi ostatnimi zasadami może mieć zastosowanie tzw. ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f.. Z cytowanych wyżej przepisów art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Skoro Skarżący nie uprawdopodobnił, że administracja norweska rości sobie prawo do opodatkowania dochodów osiągniętych przez niego w 2024 r. z tytułu pracy na statku - co wskazywało na to, że umowa zawarta przez Polskę z tym krajem w ogóle nie będzie miała zastosowania; nie wykazał, że świadczył pracę na terenie innego kraju, z którym Polska zawała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to Skarżący mógł uprawdopodobnić nabycie prawa do ulgi abolicyjnej jedynie gdyby wykazał, że będzie zobowiązany do zapłaty podatku w obcym państwie. Skarżący jednak żadnych dowodów w tym zakresie nie przedstawił. W tej sytuacji zastosowanie ulgi abolicyjnej spowodowałoby całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania, które nie wystąpi – co trafnie podkreślił Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji. Tym samym niezasadne są podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 – 188 i art. 191 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, albowiem zaskarżona decyzja znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż – z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy – nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie. Sąd zauważa, że Konstytucja RP w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku – tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). W ocenie Sądu odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji i wbrew podniesionym zarzutom nie stanowi przejawu dyskryminacji podatnika. Za bezpodstawny należy również uznać zarzut Skarżącego jakoby organ podatkowy II instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie wziął po uwagę przedłożonych przy odwołaniu dowodów. Dyrektor IAS trafnie argumentował, że przedłożone dokumenty nie miały wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż nie dotyczyły one stanu prawnego i faktycznego ustalonego w rozważanej sprawie. Dokumenty te nie miały żadnej podstawy prawnej do ich uwzględnienia. Dyrektor IAS powyższe przyjął jako kolejne dowody w sprawie, jednakże nie miały one wpływu na treść wydanej decyzji. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom prowadzone postępowanie nie zmierzało do bezpodstawnego wymierzenia podatku, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika. Przedmiotem tego postępowania było bowiem ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r., a nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącego postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Jednocześnie organ podatkowy działał w sprawie wnikliwie, posługując się przy tym możliwymi, dostępnymi środkami do jej załatwienia. Skarżący nie wykazał przy tym zaistnienia faktów, które świadczyłyby na okoliczność odmienną od wywiedzionej w sprawie. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.