I SA/Gd 332/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1, art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2017 r. odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [... 2013 r. w całości z uwagi na brak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 517.524 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji nie uwzględniając odwołania podatnika. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 693/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił natomiast skargę M.L. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2013 r., zaś w dniu 10 marca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 3906/13 oddalił jego skargę kasacyjną wywiedzioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wnioskiem z dnia 11 lipca 2017 r. M.L. działając przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zwrócił się Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2013 r. Jego zdaniem w sprawie doszło do spełnienia przesłanek wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ równolegle do postępowania podatkowego przed Sądem Rejonowym wszczęto wobec niego postępowanie karno-skarbowe o sygn. akt [...], w toku którego wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne nieznane dotychczas organom podatkowym, a istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji. W szczególności podatnik podniósł, że organ określając wysokość jego zobowiązania podatkowego oparł swoje stanowisko na opinii biegłego sądowego S.P. sporządzonej na okoliczność ustalenia faktycznej wielkości produkcji komponentów dla przemysłu mięsnego, którą zajmowała się spółka "A" s.c., w której podatnik był wspólnikiem. W toku wspomnianego postępowania karno-skarbowego zostały ujawnione nowe okoliczności, które poddają w wątpliwość rzetelność tej opinii. W szczególności okazało się, że biegły S.P. nie posiadał niezbędnej specjalistycznej wiedzy z zakresu technologii chemicznej, a jego opinia zawierała liczne błędy, które zostały potwierdzone opinią innego biegłego L.W.. Ponadto, biegły S.P. ostatecznie zmienił swoje stanowisko co do zasadniczych kwestii będących przedmiotem opinii sporządzonej w postępowaniu podatkowym, co dyskwalifikuje prawidłowość jego wniosków. Ponadto, z treści zeznań złożonych w sprawie karno-skarbowej przez S.P. wynika, że przy sporządzaniu spornej opinii współpracował on ze swoją córką, co jest równoznaczne z naruszeniem tajemnicy skarbowej. Podatnik podniósł, że wspomniane okoliczności mogą wpływać na zmianę decyzji w kwestii mającej znaczenie prawne, tj. dotyczącej jego zdolności produkcyjnej oraz przyjętych przez organ danych, a w konsekwencji wpływać na wymiar podatku dochodowego. Postanowieniem z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił postępowanie w ww. sprawie. Następnie, w dniu [...] 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazując na art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wydał decyzję, w której odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2013 r. w całości z uwagi na brak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ w uzasadnieniu wskazał, że wnioskodawca w postępowaniu wznowieniowym dąży do niedopuszczalnego ponownego rozpatrzenia sprawy poprzez powtórną ocenę dowodów w postaci opinii i zeznań biegłego S.P., podczas gdy te dowody zostały już ocenione w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, a prawidłowość tej oceny została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i Naczelny Sąd Administracyjny, które oddaliły skargę i skargę kasacyjną podatnika. Przywołane okoliczności nie są więc nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, lecz stanowią jedynie nową ocenę dowodów. Bez znaczenia dla sprawy jest zatem, że według biegłego L.W. sporządzającego opinię w postępowaniu karno-skarbowym opinia S.P. zawierała błędy oraz że biegły nie posiadał wiedzy specjalistycznej niezbędnej do wydania opinii. Odnośnie opinii biegłego L.W. organ podniósł, że rzeczywiście w niektórych aspektach jest ona odmienna od wniosków i ustaleń biegłego S.P., ale obie opinie zostały sporządzone na podstawie tych samych dowodów i materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Organ wskazał też, że ewentualne naruszenie tajemnicy skarbowej przez biegłego nie powoduje, że jego obliczenia i wnioski są błędne. Odnośnie zeznań złożonych przez S.P. w postępowaniu karno-skarbowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zostały one przywołane w oderwaniu od całego kontekstu jego wypowiedzi. Ponadto, zdaniem organu zmiana przez biegłego swojego stanowiska co do kwestii będących przedmiotem opinii po kilku latach od jej wydania nie może być uznana za nową okoliczność. Od powyższej decyzji podatnik M.L. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia [...] 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ w całości podzielił stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] 2017 r. stwierdzając, że przedmiotem wniosku podatnika nie są nowe i istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, ponieważ podnoszone przez niego twierdzenia stanowią ponowną ocenę dowodów w postaci opinii biegłego sądowego S.P. i jego zeznań złożonych w postępowaniu podatkowym. Okoliczności dotyczące specjalizacji biegłego czy wniosków zawartych w jego opinii były znane organom podatkowym w chwili wydawania decyzji i zostały przez nie odpowiednio ocenione, co zostało pozytywnie zweryfikowane przez sądy administracyjne. Inna ocena materiału dowodowego nie jest zaś nową okolicznością i nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przeprowadzonego przeciwko podatnikowi postępowania karno-skarbowego i zebranych w jego toku dowodów w postaci opinii innego biegłego i zeznań S.P. organ podniósł, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany jest niezależny od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Organ II instancji podzielił również stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że ewentualne naruszenie tajemnicy skarbowej przez biegłego przy sporządzaniu opinii nie powoduje, że zawarte w niej wnioski były błędne, a także stwierdził, że zmiana stanowiska przez biegłego S.P. kilka lat po wydaniu opinii nie jest nową okolicznością faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. M.L. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz odmowę dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, podczas gdy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy; 2) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegającej na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, gdyż wskazane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania nowe okoliczności faktyczne nie wyczerpują przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowiąc wyłącznie odmienną ocenę materiału dowodowego w postaci opinii biegłego S.P.. Skarżący podniósł, że przedstawione przez niego okoliczności faktyczne dotyczące: nieposiadania przez biegłego wiedzy specjalistycznej, zawarcia w opinii licznych błędów, korzystania z pomocy córki przy jej sporządzaniu, czy zajęcia przez biegłego w innym postępowaniu przeciwnego stanowiska w porównaniu do wniosków zawartych w opinii uzasadniały wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Były to bowiem okoliczności faktyczne nowe (ujawnione dopiero w toku postępowania karno-skarbowego), istniejące w dniu wydania decyzji, lecz nieznane organowi, a także mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew twierdzeniom organu, przywołane okoliczności faktyczne nie wynikały z odmiennej oceny dowodów, ale z faktów towarzyszących sporządzeniu opinii przez biegłego S.P., o których organy podatkowe i sądy nie miały wiedzy, przez co oparły swoje rozstrzygnięcia na tej opinii. Skarżący wskazał też, że organ dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, ponieważ oddalił jego wnioski o przesłuchanie biegłego S.P. i jego córki na okoliczność ustalenia zakresu prac wykonanych przez poszczególne osoby, jak i przyczyn wystąpienia takiej sytuacji uznając, że przesłuchanie tych świadków pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga na decyzję w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji po wznowieniu postępowania administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozważenia kwestii czy zaistniała wskazana przez skarżącego przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na wstępie rozważań należy wyjaśnić, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania, który nie może zastępować trybu odwoławczego. Jedną z podstawowych zasad postępowania jest zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej), która doznaje ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi. Co istotne, granice postępowania w trybie wznowienia postępowania zakreślone są wnioskiem strony w związku z czym również jego kontrola dokonywana przez sąd administracyjny dotyczy decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania i to w zakresie wyznaczonym przez wniosek strony. Istotnym jest zatem to, czy wystąpiły wskazywane przez stronę ustawowe przesłanki do wznowienia postępowania. Skarżący domagał się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2012 r., w której określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 517.524 zł. Uzasadniając ten wniosek wskazał, że ww. decyzje zostały wydane m.in. w oparciu o opinię biegłego S.P., którą organy podatkowe oceniły jako rzetelną, podczas gdy – jak okazało się później w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania karno-skarbowego – biegły nie posiadał niezbędnej specjalistycznej wiedzy, popełnił w swojej opinii liczne błędy, przy sporządzania opinii korzystał z pomocy córki naruszając tajemnicę skarbową, a także po kilku latach od wydania opinii ostatecznie zmienił swoje stanowisko w porównaniu do wniosków zawartych w pierwotnej opinii. Jako podstawę prawną wznowienia postępowania skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny stanowiska organu zawartego w zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skargi, sąd stwierdza, że jest ono prawidłowe. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu podstawy z tego przepisu można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub pojawiły się nowe dowody; 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) dowody lub okoliczności nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały one w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy przy tym rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę decyzji w kwestiach zasadniczych. W ocenie Sądu skarżący we wniosku o wznowienie postępowania nie wskazał nowych i istotnych okoliczności faktycznych nieznanych organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji w przedmiocie określenia wysokości jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., lecz sformułował jedynie zarzuty mające na celu podważenie rzetelności dowodu (opinii biegłego S.P.), na podstawie którego organy podatkowe ustaliły stan faktyczny i następnie wydały niekorzystne dla niego decyzje. Innymi słowy, organy trafnie przyjęły, że podatnik nie wskazał dotychczas nieznanych faktów istotnych dla określenia wysokości jego zobowiązania podatkowego (np. dotyczących ustalenia ponoszonych przez niego kosztów uzyskania przychodu w związku z produkcją komponentów dla przemysłu mięsnego), lecz prezentuje nową ocenę materiału dowodowego podnosząc, że w dacie sporządzania opinii po stronie biegłego wystąpiły okoliczności poddające w wątpliwość jego wiedzę i profesjonalizm oraz rzetelność sporządzonej przez niego opinii (takie jak nieposiadanie przez biegłego wiedzy specjalistycznej, korzystanie z pomocy córki przy opracowywaniu opinii, popełnienie błędów oraz ostateczne wycofanie się ze swoich wniosków). Podkreślić należy, że ewentualnie błędne uznanie przez organy podatkowe dowodu za rzetelny i przyjęcie wynikających z niego okoliczności faktycznych za prawdziwe, mimo następczego ujawnienia zdarzeń, które mogłyby podważyć taką kwalifikację, nie jest równoznaczne z wyjściem na jaw nowych okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 248/12, LEX): inna ocena materiału dowodowego, który stanowił uprzednio przedmiot oceny w postępowaniu dotyczącym spraw podatkowych niewątpliwie nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W rezultacie, negatywna ocena opinii biegłego S.P. dokonana przez sąd w postępowaniu karno-skarbowym z przyczyn wskazanych przez skarżącego nie jest równoznaczne z wystąpieniem przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji prawidłowo utrzymał więc w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2013 r. w całości z uwagi na brak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dlatego nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji, niezasadny był również zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz odmowę dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci zeznań świadków S.P. i jego córki. W niniejszej sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny, zaś spór sprowadzał się do oceny prawnej czy okoliczności wskazane przez podatnika spełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś organ słusznie uznał, że ww. okoliczności dotyczą jedynie oceny materiału dowodowego, to zbędne było przeprowadzanie dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, gdyż były one nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę, o czym orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).