I SA/Gd 333/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi B.P Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lutego 2024 r., nr 2201-IOV-3.4103.494-499.2023/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 12 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej: O.p., art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99, art. 112c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT, po rozpatrzeniu odwołania B Spółki z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Spółka, Skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z dnia 15 września 2023 r. określającej za miesiące od maja do października 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Pracownicy Urzędu Skarbowego, na podstawie upoważnienia do kontroli z 16 marca 2022 r., przeprowadzili kontrolę podatkową w ww. Spółce w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2019 r. do 31 października 2019 r. W protokole kontroli, doręczonym 16 września 2022 r., zawarta została ocena prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych. Wynika z niej, że księgi (tj. ewidencje nabyć za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 roku) są nierzetelne i wadliwe w zakresie opisanych w protokole nieprawidłowości, i w części odnoszącej się do stwierdzonych nieprawidłowości, nie stanowią dowodu w sprawie. W dniu 26 września 2022 r. Spółka złożyła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli. Kontrolujący ustosunkowali się do w/w zastrzeżeń pismem z 10 października 2022 r., w całości podtrzymując dokonane ustalenia. Postanowieniem z 22 grudnia 2022 r. (doręczonym 23 grudnia 2022 r.), Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 r. W oparciu o dokonane ustalenia Naczelnik US 15 września 2023 r. wydał decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2019 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę oraz ustalił, na podstawie art. 112c ustawy o VAT we wszystkich w/w miesiącach dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w wymiarze 100% stwierdzonych nieprawidłowości, w wysokościach określonych w sentencji zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Strona nienależnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: 1. B1- Sp. z o. o. o łącznej wartości podatku VAT 27.238,90 zł (11 faktur - netto 118.430,00 zł - zestawienie w decyzji organu I instancji - tabela nr 3), 2. F Sp. z o. o. o łącznej wartości podatku VAT 13.133,00 (3 faktury - netto 57.100,00 zł - zestawienie w decyzji organu I instancji - tabela nr 4), gdyż faktury wystawione przez w/w podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W konsekwencji organ I instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w ww. miesiącach o wskazane kwoty i dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego. Ponadto Naczelnik US dokonał oceny ksiąg podatkowych Spółki oraz na podstawie przepisów określonych w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokościach, jak w sentencji decyzji, uzasadniając zastosowanie tej sankcji. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie: - art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na przyjęciu już w toku czynności kontrolnych założenia o nieistnieniu wybranych transakcji gospodarczych, - art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy i przeprowadzenie niepełnego postępowania dowodowego, ograniczonego do uzasadnienia z góry przyjętej tezy, - art. 88 ust. 1, ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne jego zastosowanie, - art. 112b ustawy o VAT również poprzez bezpodstawne jego zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że będąc właścicielką pogłębiarki "P" wydobywała kruszywo w ilości ponad 200 tys. ton na potrzeby budowanej drogi ekspresowej, i że osobami obsługującymi bezpośrednio w/w pogłębiarkę byli: M. O., P. S., D. S. oraz J. D. Według Strony obsługa pogłębiarki leżała po stronie B1- , a ważność umowy z tą spółką, jak wskazała Strona, nie została zakwestionowana. B1- miała natomiast korzystać z podwykonawcy tj. A Sp. z o.o., co ma wynikać z: dokumentu PIT-4 złożonego w Urzędzie Skarbowym, dokumentów PIT doręczonych przez pracodawcę M. O., P. S., D. S. oraz J. D. oraz złożonych przez nich zeznaniach rocznych. Strona stwierdziła, że w materiałach z postępowania brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o pozorności zatrudnienia w/w. Skoro zatrudnienie to faktycznie istniało, to nielogicznym, w ocenie Strony, jest kwestionowanie czynności pomiędzy B1-, a Spółką. Jednocześnie, jak wskazała Strona, nie zostało zakwestionowane, że w/w byli pracownikami tej pierwszej spółki lub jej podwykonawcy. Dodatkowo organ bezrefleksyjnie porównuje koszt zatrudnionego pracownika bezpośrednio z kosztem ponoszonym na rzecz B1- . Po pierwsze, nie był on trzykrotnie wyższy (14,70 zł i 34,00 zł to nie jest 1:3). Strona wskazała, że należy również uwzględnić koszt BHP, badań lekarskich, świadczeń urlopowych, zwolnień lekarskich, koszty socjalne, koszty nadzoru, koszty dojazdu diety etc. Strona skonstatowała, że o złej intencji organu kontrolującego świadczy fakt, iż z góry założył, że Firma M- nie wykonała zleconych prac i dopiero po przesłuchaniu świadków z tej tezy się wycofał. Natomiast, według Strony, usługi remontu silnika agregatu oraz remont spulchniacza zostały wykonane w siedzibie firmy M-, zatem nie można jednocześnie negować montażu i demontażu w/w części przez B1- . Stwierdzenie, iż pogłębiarka była w złym stanie technicznym, a nie sprzętem awariogennym, świadczy o nierozumieniu zagadnienia przez organ podatkowy. Sprzęt, który jest tak eksploatowany ulega częstym awariom, musi być konserwowany, a awarie na bieżąco usuwane, co, jak stwierdziła Strona, miało miejsce, zostało potwierdzone przez świadków i zostało uwzględnione w fakturach VAT. Niezrozumiałym jest, w ocenie Strony, czynienie zarzutu z faktu, że szeregowi pracownicy zajmujący się obsługą pogłębiarki, nie znali osób reprezentujących oraz nazw firm dokonujących napraw lub innych usług, skoro nie byli stroną żadnych ustaleń, co zresztą potwierdzili to w swoich zeznaniach. Strona nie zgadza się z twierdzeniem organu I instancji, że żaden z w/w pracowników nie potwierdził udziału firm B1- oraz F w realizacji prac polegających na obsłudze, naprawie oraz konserwacji pogłębiarki w związku ze zleceniem realizowanym przez Spółkę w S. Strona wskazuje, że żaden z nich nie zaprzeczył wykonaniu tych prac, a wręcz przeciwnie, wszyscy zeznali, że były one prowadzone, włącznie z remontem pompy gruntowej oraz byli zatrudnieni w A. Jedynie nie znali lub nie pamiętali nazw firm oraz szczegółów. W ocenie Strony, zeznania świadków były potraktowane tendencyjnie i wybiórczo, a wszystkie kwestionowane czynności miały miejsce. Strona podważa ustalenia organu I instancji skupiając się na faktycznym wykonaniu przez Spółkę usługi w S., i że wszystkie zakupione usługi (np. naprawy awarii, remont systemu ssącego) były konieczne do funkcjonowania pogłębiarki. Strona stwierdziła, że niezrozumiałym jest zarzut nieposiadania notatek do wykonanych usług, ponieważ w przypadku rozliczania na bieżąco, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych rozliczeń, archiwizowanie ich nie miało najmniejszego sensu. Odwołująca nie zgadza się również z zarzutem braku należytej staranności w doborze dostawców usług i wskazała, że w czasie objętym decyzją, w/w firmy były podmiotami zarejestrowanymi, również dla potrzeb VAT i ostatecznie złożyły pliki JPK, w których wykazały przedmiotowe transakcje. Na potwierdzenie rzetelności B1- Strona wskazała, że spółka ta współpracowała z tak znanymi firmami jak D,R, Spółdzielnia Mieszkaniowa, o czym poinformowany został organ kontrolujący. Osoby związane z B1- były znane osobiście prezesowi Spółki, a trwające i wykonane prace miały potwierdzać wiarygodność kontrahenta. Ponadto Spółka płatności za wykonane usługi wykonywała przelewem. Dyrektor IAS w rozpoznaniu odwołania, nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia, w pierwszej kolejności postanowieniem z 12 lutego 2024 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania zawnioskowanych w piśmie z dnia 27 grudnia 2023 r. świadków, z uwagi na stwierdzenie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Natomiast dokumentacja załączona do żądania, stanowi integralną część materiału dowodowego niniejszej sprawy. Dokumentacja ta została przeanalizowana i oceniona przez organ odwoławczy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Podejmując niniejsze rozstrzygnięcie organ odwoławczy zważył, iż w sprawie będącej przedmiotem odwołania, istotę sporu stanowi zasadność: I. zakwestionowania przez Naczelnika US prawa do obniżenia przez Spółkę w okresie od maja do października 2019 r., kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w łącznej wysokości 40.371,90 zł, z faktur otrzymanych od: B1- Sp. z o.o. w P. oraz F Sp. z o.o. w G., II. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w wysokości 100 % podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur (tj. 40.371,90 zł) stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w ww. miesiącach. Jak wynika z materiału dowodowego Spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym świadczyła usługi refulacyjne w miejscowości S. a na rzecz M Sp. z o. o., polegające na pozyskiwaniu kruszywa (piasku) na potrzeby inwestycji związanej z budową odcinka drogi. Prace rozpoczęły się w maju 2019 r. i trwały do jesieni. Usługi refulacyjne Spółka świadczyła przy pomocy refulera ssącego (pogłębiarki), który nabyła w 2016 r. za pośrednictwem firmy S. D. Pogłębiarka wymagała bieżącej obsługi, napraw awarii i częstych remontów. Przy zleceniu w S. pracowali, w systemie zmianowym - 2 tygodnie na 2 tygodnie: P. S., D. S. (syn P.), M. O., J. D. Wyżej wymienieni mieli zawarte ze Spółką umowy zlecenia obowiązujące od maja do lipca 2019 r. (2 pierwszych od 22 maja, 2 kolejnych od 8 maja). W związku z powyższym Spółka 1 kwietnia 2019 r. zawarła, ze S. K. umowę najmu 2-pokojowego lokalu mieszkalnego położonego w S. na okres 6 miesięcy (z możliwością przedłużenia na dalszy okres). Zapłaty za wynajem mieszkania dokonywała Spółka za pośrednictwem przelewu bankowego. Do zadań w/w zleceniobiorców należała szeroko pojęta obsługa pogłębiarki. Przez około miesiąc byli zatrudnieni w Spółce a następnie swoje usługi mieli świadczyć za pośrednictwem B1- . Z kolei głównym kontrahentem/podwykonawcą B1- , miała być firma A . Część usług na rzecz Spółki (remont pompy, systemu ssącego, demontaż i przygotowanie do transportu) miała wykonać F . Zatem, zgodnie z obiegiem faktur, transakcje, miały być "przeprowadzone" w kręgu podmiotów: A -> B1- / F -> Strona -> M. Organ odwoławczy, jak również organu I instancji, nie kwestionowały wykonania usług przez Spółkę na rzecz M. Nie kwestionują też, że prace remontowe i naprawcze dotyczące pogłębiarki faktycznie miały miejsce. Spornym jest uznanie przez Naczelnika US, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami wykonali de facto pracownicy z ramienia Spółki, a nie - jak wynika to z faktur - B1- (który miał podnająć A ) i F . W ocenie Dyrektora IAS, uwzględniając okoliczności stanu faktycznego ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego, stwierdzić należy, że faktury otrzymane przez Spółkę od: - B1- o łącznej wartości netto 118.430,00 zł i podatku VAT 27.238,90 zł, - F o łącznej wartości netto 57.100,00 zł i podatku VAT 13.133,00 zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. O fikcyjności tych transakcji oraz o świadomości Spółki w tym zakresie, zdaniem organu odwoławczego, świadczą takie okoliczności jak: - brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających, że usługi zostały wykonane przez w/w podmioty, a także, że osoby, które były zleceniobiorcami Spółki do lipca 2019 r., później świadczyły usługi w ramach podwykonawstwa przez B1 , czy F , poprzez zatrudnienie w A ; - z zeznań pracowników wynika, że to oni realizowali naprawy awarii pogłębiarki oraz uczestniczyli w montażu i demontażu pogłębiarki. Zeznania wskazywały wprawdzie na zatrudnianie firm zewnętrznych, ale dotyczyło to firm lokalnych. Ponadto naprawa silnika została wykonana przez M1-, co w decyzji organu I instancji nie zostało zakwestionowane; - jednocześnie brak było podstaw, aby twierdzenia Podatnika w zakresie realizacji prac udokumentowanych spornymi fakturami, uznać za wystarczające i potwierdzające faktyczne zaistnienie transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Żaden z pracowników nie potwierdził udziału firm B1- oraz F w realizacji prac polegających na obsłudze, naprawie oraz konserwacji pogłębiarki w związku ze zleceniem realizowanym przez Spółkę w S. ; - pracownicy ci nie znali tych firm, jak również nie znali M. Ś., R. W. oraz A. P.; - firmę A kojarzyli jedynie D. S. i P. S. z umów, które otrzymali od M. G. w S. Nie wiedzieli natomiast, kto tę firmę reprezentował, ani nie mieli z tą firmą żadnego kontaktu; - zgodnie z treścią tych umów, zostały one zawarte w G. - podczas gdy z zeznań tych osób wynika, że umowy otrzymali w S. . Dodatkowo, umowy te nie były podpisane przez D. S. i P. S. Na umowach widniały wyłącznie pieczęć firmy "A Sp. z o. o. [...]" oraz pieczęć o treści "A A. P. Prezes Zarządu", opatrzona parafą. Dyrektor IAS zauważa, że do 31.07.2019 r. pan P. S. był związany umową zlecenia zawartą ze Spółką. Od 8.07.2019 r. miał wykonywać z ramienia A . W praktyce oznaczałoby to, że P. S., w tym samym czasie wykonywał tę samą pracę - dla dwóch różnych zleceniodawców, co nie miało miejsca. Organ odwoławczy wskazuje, że ustalone okoliczności sprawy podważają wiarygodność umów pomiędzy A a pracownikami, którzy wcześniej świadczyli pracę na podstawie umów zlecenia na rzecz Spółki. W toku postępowania odwoławczego Pełnomocnik Strony, przy piśmie złożonym 27 grudnia 2023 r., przedłożyła dokumenty, które miały uwiarygodnić zatrudnienie Panów P., D. S. i M. O. przez A . Organ odwoławczy wskazuje, że organ I instancji dysponował częścią z dokumentów przedłożonych do w/w pisma. Mowa o umowach zlecenia pomiędzy A a P. S. Naczelnik US otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim przy piśmie z 5 kwietnia 2022 r. n/w umowy zlecenia na kompleksową obsługę pogłębiarki: - z 5.07.2019 r., zleceniobiorca P. S., data obowiązywania umowy / data rozpoczęcia i zakończenia prac: 8.07.2019 r. -31.07.2019 r. - z 31.07.2019 r., zleceniobiorca P. S., data obowiązywania umowy / data rozpoczęcia i zakończenia prac: 1.08.2019 r. - przez okres 2 miesięcy. Porównując ten materiał dowodowy organ odwoławczy zauważa, że umowy, którymi dysponował organ podatkowy są niepodpisane przez zleceniobiorcę, a umowy, które zostały przedstawione dopiero na etapie postępowania odwoławczego są podpisane. Ponadto, nie bez znaczenia w ocenie Dyrektora IAS jest to, że Pełnomocnik Strony przedstawia antydatowane dokumenty. Organowi odwoławczemu zostały przedłożone bowiem rachunki do umowy zlecenia wystawione na rzecz M. O. przez A z datami nadrukowanymi: 10.09.2019 r. i 08.10.2019 r. Jednocześnie M. O. podpisując się odręcznie, w polu "data i podpis zleceniobiorcy" wpisał powyższe daty i złożył podpisy. Powyższe miało zatem sugerować faktyczne wykonanie zlecenia na rzecz A . Jednakże zwraca uwagę fakt, iż na rachunkach tych widnieje również nadrukowany zapis (w lewym dolnym rogu): Druk: Symfonia ERP Kadry i Płace 2024. Organ odwoławczy wskazuje, że instalacja / aktualizacja programu firmy Symfonia ERP Kadry i Płace 2024 i wydruk dokumentów z tego programu w tej szacie (w pierwszej wersji - wersji "0"), był możliwy od dnia 17 października 2023 r. Dane dotyczące aktualizacji w/w systemu są ogólnodostępne na stronie pobierania programu Symfonia (https://pobierzprogram.symfonia.pl/KIP20240). Zatem wydruk rachunków miał miejsce najwcześniej w dniu 17 października 2023 r. a co za tym idzie, podpisy musiały zostać złożone również najwcześniej w tej dacie. W ocenie Dyrektora IAS wszelkie dokumenty złożone przez Pełnomocnika Strony w postępowaniu odwoławczym niosą znamiona niewiarygodności i z całą pewnością nie potwierdzają zatrudnienia P. S., D. S., M. O. w A w 2019 roku. W konsekwencji B1 nie świadczyła tych usług na rzecz Spółki, gdyż zgodnie z twierdzeniami i M. Ś. i M. G. podwykonawcą B1- , miała być A . Organ odwoławczy zauważa, że z materiału dowodowego wynika, iż P. S., D. S., M. O. i J. D. de facto wykonywali pracę na rzecz Spółki i wykonywali polecenia M. G. Okoliczność, że mieli oni od lipca 2019 r. świadczyć swoje usługi z ramienia B1 poprzez A wynika tylko i wyłącznie z wystawionych dokumentów. Według Dyrektora IAS była to jednak tylko zmiana formalna mająca na celu, jak wskazano wyżej wygenerowanie większego podatku naliczonego i zmniejszenie zobowiązań Strony. Jednocześnie, z uwagi na niekwestionowanie wykonania przez spółkę robót pogłębiarką w S. dołączona dokumentacja fotograficzna potwierdza jedynie niekwestionowany przez organy podatkowe fakt. Kolejno Dyrektor IAS zwraca uwagę, że zeznania J. M., w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, są w części niewiarygodne. Są one spójne z zeznaniami przesłuchanych w sprawie P. S., D. S., M. O. oraz J. D., w kwestii: - rodzaju i miejsca wykonywania usług przez Spółkę w badanym okresie; - danych pracowników obsługujących pogłębiarkę wykorzystywaną do wykonywania tych usług; - funkcji kierowniczej, jaką pan M. pełnił wobec ww. pracowników, - złego stanu technicznego pogłębiarki i związanych z tym faktem częstych napraw pogłębiarki. Jednakże nie potwierdzają twierdzeń M. G., że usługi udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez B1- oraz F na rzecz Spółki zostały wykonane zgodnie z treścią faktur. W ocenie Dyrektora IAS zakwestionowane transakcje należy uznać za nierzetelne również z uwagi na zeznania pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków (M. G., P. S., D. S., M. O., J. D., R. W., M. Ś.). Podsumowując, w opinii organu odwoławczego, zgromadzone w sprawie dokumenty i dowody (zeznania świadków i Strony, umowy, zlecenia, rachunki, dokumenty złożone w toku postępowania odwoławczego załączone oraz wyjaśnienia Strony) nie potwierdzają wykonania usług wymienionych w spornych fakturach przez B1- i F . Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że przedstawione wyżej fakty wynikające z akt sprawy, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają fikcyjność spornych transakcji. Prowadzą również do wniosku (w oparciu o obiektywne okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, oparte na relacjach towarzyskich), że Spółka nie tylko miała powody, by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w oszustwie, ale świadomie uczestniczyła w łańcuchu nierzetelnych transakcji, co oznacza, że nie działała w warunkach "dobrej wiary". Co więcej, trudno dać wiarę twierdzeniom Strony, gdyż z materiału dowodowego, co wskazano wyżej, wynika, że M. G. sam nadzorował (nie tylko telefonicznie) roboty w S. , a J. M. nadzór ten sprawował z ramienia M. Strona była niewątpliwie czynnym uczestnikiem oszustwa podatkowego - co potwierdza przedstawiona powyżej analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów, a ponadto to, że była bezpośrednim "beneficjentem" korzyści podatkowych wynikających z rozliczenia pustych faktur gdzie w całym badanym okresie dzięki nim zawyżyła o ponad 40 tys. zł podatek naliczony, który pomniejszył jej należne do wpłaty do urzędu skarbowego zobowiązanie podatkowe. Zatem w ocenie organu odwoławczego za w pełni uzasadnione należy uznać działanie Naczelnika US, który w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówił Spółce obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B1- oraz F z uwagi na fakt, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Jednocześnie nie budzi zastrzeżeń Dyrektora IAS dokonana przez organ I instancji ocena ksiąg podatkowych oraz uznanie w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US transakcji, które były kwestionowane w toku kontroli przez ten organ. Powyższe potwierdza dążenie przez ten organ do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonane przez organ I instancji rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2019 r., według organu odwoławczego, jest prawidłowe. Dyrektor IAS w pełni również podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podstawa zastosowania sankcji i argumentacja Naczelnika US jest kompletna i prawidłowa. W kontekście uznania, na podstawie obiektywnych przesłanek, że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, koniecznym było zastosowanie sankcji 100% w oparciu o art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor IAS wskazał, że Strona neguje ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji w oparciu o niezakwestionowane skutecznie dowody (szczegółowo wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Wskazując natomiast na rzekome naruszenie przepisów postępowania, Odwołujący - w niniejszej sprawie - nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia prawnopodatkowej oceny dokonanej przez ten organ. Naczelnik US prowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego, a dokonana ocena materiału dowodowego i wywiedzione na tej podstawie wnioski nie mają znamion dowolności i znajdują oparcie w przepisach prawa materialnego. Nadto organ I instancji wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, wbrew temu co twierdzi Strona w odwołaniu, że w postępowaniu podatkowym zostały zrealizowane wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. obowiązki zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego swobodnej - ale nie dowolnej - oceny. Przeprowadzone postępowanie podatkowe - w ocenie organu odwoławczego - wykazało, że faktury wystawione na rzecz Strony przez w/w podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami". Jednocześnie organ I instancji, co wskazał w uzasadnieniu decyzji, kierując się orzecznictwem sądów administracyjnych, nie był obowiązany do badania dobrej wiary. W okolicznościach niniejszej sprawy w ocenie organu odwoławczego, autor odwołania - poza kwestionowaniem ustaleń w powyższym zakresie - nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które świadczyłyby, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego. W szczególności Strona nie wykazała żadnych okoliczności i dowodów potwierdzających wiarygodnie, iż B1- (za pomocą podwykonawczy - A) oraz F faktycznie wykonały usługi objęte spornymi fakturami. Nadto, dowody przedstawione przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego są niewiarygodne i zostały złożone jedynie celem uprawdopodobnienia stanowiska Strony. Nie można zatem uznać, że w sytuacji gdy Strona nie przedstawia żadnych wiarygodnych dowodów, to na organie podatkowym ciąży nieograniczony obowiązek dowodowy na okoliczność, z której Strona wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe. Podkreślić należy, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że pracownicy świadczący usługi na rzecz Spółki kontynuowali swoje prace od lipca 2019 r. na rzecz Strony, pomimo formalnego zlecenia od A. Cały czas bowiem byli w kontakcie z M. G. i to jego polecenia wykonywali. Spółka opłacała mieszkanie w S., a J. M. doglądał prace z ramienia M, czyli firmy będącej ostatecznym odbiorcą prac świadczonych przez Spółkę. Mając na uwadze ustalenia faktyczne dokonane w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz zastosowane regulacje prawne stwierdzić należy, że stanowisko zaprezentowane w decyzji Naczelnika US jest w pełni uzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa, w tym w szczególności, rażące naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1. art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1a O.p. poprzez wadliwe doręczenie przedmiotowej decyzji Dyrektora IAS tj. na skrzynkę e-Urzędu Skarbowego M. M., a nie na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie PPS-1 z dnia 18.10.2023 r., 2. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez przedstawienie uzasadnienia, które godzi w dobrej imię Spółki a jednocześnie w żaden sposób nie udowadnia postawionej tezy organu, iż Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, 3. art. 121 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez wadliwą, skrajnie stronniczą, a jednocześnie niespójną i niezrozumiałą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wskazującą na świadomość Strony na temat nieprawidłowości istniejących w transakcji, pomimo braku podstaw do takiego twierdzenia co stoi w rażącej sprzeczności z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zasadą bezstronności oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy, 4. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, polegającą w szczególności na uznaniu, że Spółka miała świadomość istnienia nieprawidłowości, 5. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego, polegając na nieustaleniu, na czym polegało oszustwo podatkowe, a w szczególności jaki jest jego związek z zakwestionowanymi transakcjami, zawieranymi przez Spółkę; 6. art. 122 i art. 180 w związku z art. 187 i art. 188 oraz 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie dowodów wnioskowanych przez Spółkę (tj. przesłuchanie świadków: P. K., P. S., M. Ś., M. G.) na okoliczność potwierdzenia: - wykonania usług i wydobycia kruszywa na rzecz M, - wykonania prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B1- oraz F na rzecz Skarżącej, - weryfikacji przez Spółkę swoich kontrahentów oraz dochowania należytej staranności. II. przepisów prawa materialnego, tj: 1. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez B1- oraz F . Zdaniem Skarżącej z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż każda transakcja realizowana między B1- oraz Firmą a Skarżącą stanowiła rzeczywiste świadczenie usług. Zdaniem Strony nie ma też wątpliwości, że czynności te pozostawały w ścisłym i udokumentowanym w toku postępowania związku. Aby świadczyć klientowi końcowemu tj. M usługi, które nie zostały zakwestionowane przez ograny podatkowe, Spółka musiała bowiem skorzystać z usług B1- oraz F , 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń samego Organu wynika, że transakcje miały charakter rzeczywisty i Spółka dochowała należytej staranności we współpracy z kontrahentami, a jednocześnie w żaden sposób nie udowodniono, że Spółka miała świadomość nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, 3. art. 112c ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez B1- oraz F . W ocenie Strony w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane, zatem brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tym bardziej, że Spółka nie miała świadomości o nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu. W uzasadnieniu skargi, Pełnomocnik Strony wywodzi, że zaskarżona decyzja została wadliwie doręczona. Pełnomocnik Skarżącej wyjaśniła, że w pełnomocnictwie szczególnym PPS-1 z dnia 18.10.2023 złożonym do akt sprawy w części D, w polu 47, wskazano adres elektroniczny: [...]/ domyślna. Natomiast decyzja została wysłana na skrzynkę e-Urzędu Skarbowego M. M., z pominięciem adresu wskazanego w w/w pełnomocnictwie i uchybieniem przedmiotowym przepisom postępowania. Ponadto w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał nieaktualne dane adresowe Pełnomocnika. Odnosząc się do istoty sporu Pełnomocnik Skarżącej wskazała, że nie można zgodzić się z organem II instancji, który w skarżonej decyzji wskazał (str. 27) cyt. "brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających, że usługi zostały wykonane [...]". Pełnomocnik podkreśliła, że faktury nie stanowią wyłącznego dowodu na potwierdzenie tych czynności, a w aktach sprawy znajduje się m. in. umowa z dnia 03.06.2019 r. zawarta pomiędzy Spółką a B1- , gdzie w sposób szczegółowy przedstawiono zasady współpracy pomiędzy tymi podmiotami w zakresie świadczenia usług wsparcia technicznego i eksploatacji pogłębiarki. W ocenie Pełnomocnika bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostają przy tym uwagi organu II instancji sformułowane w kontekście tej umowy (str. 17), iż cyt. "wskazany w umowie kontakt należał do pana A. P. z firmy A [...]. Z zeznań pana M. G. wynika natomiast, że nie kojarzy on Pana A. P., jak również nie zna żadnej nazwy firmy podwykonawczej spółki B1- [...]". Po przytoczeniu zeznań Prezesa Zarządu Skarżącej Spółki Pełnomocnik wskazała, że nie powinno dziwić organu podatkowego, że skoro Pan M. G. zawarł umowę z B1- , to kontaktował się z osobami z ramienia właśnie tej spółki tj. M. Ś. i R. W., a w konsekwencji nie istniała potrzeba nawiązania kontaktu z podwykonawcą usług tj. A . Fakt, że pracownicy nie kojarzyli nazw firm B1- oraz F , a A kojarzyli jedynie D. S. i P. S., może świadczyć co najwyżej o tym, że osoby te nie przywiązywały uwagi do formalnych szczegółów swojego zatrudnienia, a nie o tym, że usługi te nie miały miejsca. Zeznania pracowników, według Skarżącej, potwierdzają wykonanie spornych usług. Dowody przedłożone w toku postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia 27.12.2023 r. (karty szkolenia wstępnego w dziedzinie BHP; oświadczenia zleceniobiorcy do celów podatkowych, umowy zlecenia, rachunki do umowy zlecenia, rejestr godzin realizacji zlecenia), dodatkowo potwierdzają według Skarżącej, że D. S., P. S. i M. O. byli zatrudnieni przez A , która to była podwykonawcą spornych usług z ramienia B1- . Odpowiadając na zarzuty organu odwoławczego w zakresie przedstawienia przez Pełnomocnika Skarżącej antydatowanych dokumentów (str. 28 decyzji), w skardze wskazano, że okoliczność uzupełnienia podpisów na etapie postępowania odwoławczego nie oznacza antydatowania dokumentów lecz ich uwierzytelnienie - skoro w/w pracownicy złożyli swoje podpisy pod tymi dokumentami, oznacza to, że potwierdzają treść w nich zawartą na wskazany dzień. A złożyła roczną deklarację o zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2019 r. oraz informacje o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), w których wykazała zatrudnienie pracowników, co stanowi kolejną przesłankę przemawiającą za tezą, iż A zatrudniała w/w pracowników. W sprawie brak jest podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych Spółki z uwagi na brak świadomości na temat nieprawidłowości podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu, a zarzuty dotyczące świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym są gołosłowne. Organy podatkowe poprzez zakwestionowanie w znaczącym stopniu podatku naliczonego przy braku kwestionowania podatku należnego, wykreowały nieprawdziwy obraz działalności gospodarczej Spółki. Natomiast eliminując zakwestionowane wartości podatku naliczonego Skarżąca miałaby trudność, aby niewielkimi nakładami osiągnąć przychód w zadeklarowanej wysokości. Twierdzenia o fikcyjności spornych transakcji są niedopuszczalne w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego, który wręcz przeciwnie potwierdził rzetelność transakcji jakie miały miejsce w Spółce (faktury, umowy, oświadczenia zleceniobiorców do celów podatkowych, rachunki do umowy zlecenia, ewidencje liczby godzin wykonania zlecenia, karty szkolenia wstępnego w dziedzinie BHP, wyciągi z rachunku bankowego potwierdzające dokonanie płatności za sporne faktury przelewem, dokumentację zdjęciową z wydobycia kruszywa). Według Skarżącej, potwierdzili to również świadkowie: P. S., D. S., M. O. oraz J. D. Drobne nieścisłości w zeznaniach różnych pracowników po latach nie świadczą o świadomości Strony w momencie zawierania spornych transakcji, że uczestniczy w transakcjach związanych z nadużyciem w zakresie podatku VAT. Organ pomija również, że materiał dowodowy w postaci decyzji wydanej dla kontrahenta koncentruje się na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu nieprawidłowości w obrocie, jednak nie zawiera dowodów wskazujących na wiedzę czy świadome uczestniczenie w tych nieprawidłowościach Spółki, czy nawet niedochowanie przez nią należytej staranności. Spółka nie jest też wskazana jako podmiot organizujący czy biorący udział w domniemanym nielegalnym procederze, nie udowodniono również wiedzy czy świadomości Spółki na temat nieprawidłowości istniejących na poprzednim etapie obrotu. F złożyła korekty plików JPK_VAT i deklaracji VAT-7 za miesiące od sierpnia do października 2019 r., w których wykazała faktury sprzedaży na rzecz Spółki, czyniąc tym samym zadość swoim obowiązkom deklaracyjnym. M. G. działając z ramienia Spółki kierował się doświadczeniem oraz zawierał transakcje w zaufaniu do swoich kontrahentów - jak już wyżej wskazano osobiście znał panią M. i pana R. Zatem trudno jest oczekiwać - od osoby z bogatym doświadczeniem biznesowym i znającej osobiście swoich kontrahentów - nadmiernego formalizmu przy ich weryfikacji, zwłaszcza że podstawowe czynności weryfikacyjne takie jak sprawdzenie na białej liście zostało wykonane. W celu rzetelnego wypełniania obowiązków księgowo-podatkowych Spółka korzystała z usług Biura Rachunkowego, które to biuro weryfikowało, czy kontrahenci spółki widnieją na białej liście. W spornym okresie oba w/w podmioty były zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i nic nie wskazywało na ich ewentualną nierzetelność. Z wyciągu z rachunku bankowego wynika, iż sporne faktury opłacano przelewem, co również jest dowodem na dbałość Spółki w zakresie rzetelności transakcji. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 12.02.2024 bezzasadnie odmówił m. in. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. G. na okoliczność weryfikacji w/w kontrahentów, a co mogłoby przyczynić się w znacznym stopniu do wyjaśnienia sprawy. Zaprezentowany przez organ podatkowy materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że Podatnik nie wiedział o jakichkolwiek podejrzeniach co do przebiegu transakcji. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności brak jest również podstaw do kwestionowania dochowania przez Spółkę należytej staranności. Zasadny jest zarzut naruszenia przez Dyrektora IAS przepisów postępowania ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W konsekwencji również art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez B1- oraz F . Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 112c ustawy o VAT, Skarżąca wskazała, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie uzasadniały wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania. Naczelnik US w sposób automatyczny zastosował przedmiotową sankcję, co zostało zaaprobowane w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora IAS. Z materiału dowodowego wynika dbałość Spółki w zakresie rzetelności zakwestionowanych transakcji. Okoliczności sprawy - w oparciu o obowiązujące przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE - stanowią podstawę dla organu do odstąpienia od zastosowania przepisów sankcyjnych wynikających z ustawy o VAT, tym bardziej że Skarżąca nie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, ponieważ czynności udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce. Stwierdzone w toku kontroli a następnie postępowania podatkowego nieprawidłowości związane były z nierzetelnym prowadzeniem działalności gospodarczej przez kontrahentów, czego Spółka nie miała świadomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo jedynie wskazał, że wysyłając zaskarżoną decyzję na konto e-US M. M., organ odwoławczy uczynił zadość przepisom i wynikającej z nich hierarchii doręczania pism profesjonalnemu pełnomocnikowi; pełnomocnik strony odebrał skutecznie decyzję, skutecznie ją zaskarżył w odpowiednim terminie, zatem bezpodstawne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1a O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze zarzutu nieprawidłowego doręczenia pełnomocnikowi zaskarżonej decyzji, nie powielając szczegółowej argumentacji organu odwoławczego zawartej w odpowiedzi na skargę Sąd w pełni ją akceptując zarzuty w tym zakresie uznaje za bezzasadne. Odnosząc się do sporu dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B1- i F wskazać należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały wykonania usług przez Skarżącą na rzecz M. Nie kwestionowano też, że prace remontowe i naprawcze dotyczące pogłębiarki faktycznie miały miejsce. Spornym pozostaje uznanie przez Naczelnika US oraz organ odwoławczy, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami wykonali de facto pracownicy z ramienia Skarżącej, a nie - jak wynika to z faktur - B1- (który miał podnająć A ) i F . Materiał dowodowy, na który powołuje się Skarżąca został oceniony przez organy podatkowe, co zostało wyszczególnione zarówno w decyzji organu I instancji jak i decyzji organu odwoławczego, jednak jego ocena, pod kątem prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie jest spójna ze stanowiskiem Strony- w ocenie organów podatkowych faktury wystawione przez w/w podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Za bezzasadny uznać należy zarzut Skarżącej, że organy podatkowe poprzez zakwestionowanie w znaczącym stopniu podatku naliczonego przy braku kwestionowania podatku należnego, wykreowały nieprawdziwy obraz działalności gospodarczej Spółki, i że eliminując zakwestionowane wartości podatku naliczonego Skarżąca miałaby trudność, aby niewielkimi nakładami osiągnąć przychód w zadeklarowanej wysokości. Wręcz przeciwnie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, co pozwoliło jej na zmniejszenie zobowiązań podatkowych. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji usługi, które miały być przedmiotem zakwestionowanych faktur były wykonywane przez pracowników zatrudnionych przez Skarżącą, którzy po zmianie pracodawcy dalej mieli świadczyć te usługi. Z całokształtu materiału dowodowego wynika bowiem, że: - P. S., D. S., M. O. i J. D. de facto wykonywali pracę na rzecz Skarżącej i wykonywali polecenia M. G. Okoliczność, że mieli oni od lipca 2019 r. świadczyć usługi z ramienia B1 poprzez A wynika tylko i wyłącznie z wystawionych dokumentów; - żaden z pracowników nie potwierdził udziału firm B1- oraz F w realizacji prac polegających na obsłudze, naprawie oraz konserwacji pogłębiarki w związku ze zleceniem realizowanym przez Skarżącą w S. ; - pracownicy ci nie znali tych firm, jak również nie znali M. Ś. (B1- /F ), R. W. (B1- ) oraz A. P. (A ); - dla wykonujących prace w S. warunki pracy nie uległy zmianie; - pracownicy realizowali polecenia M. G., a nadzór nad ich pracami sprawował J. M. będący osobą nadzorującą z ramienia M, tj. spółki na rzecz której Skarżąca wykonywała roboty refulacyjne pogłębiarką; - firmę A kojarzyli jedynie D. S. i P. S. z umów, które otrzymali od M. G. w S. Nie wiedzieli natomiast, kto tę firmę reprezentował, ani nie mieli z tą firmą żadnego kontaktu; - 1 kwietnia 2019 r. Spółka zawarła, z S. K. umowę najmu 2-pokojowego lokalu mieszkalnego położonego w S. , na okres 6 miesięcy (z możliwością przedłużenia na dalszy okres). Zapłaty za wynajem mieszkania dokonywała Spółka za pośrednictwem przelewu bankowego; - zgodnie z zeznaniami pracowników miejscem podpisania umów miała być S. a, a nie jak wynika to z umów G.; - J. D. zeznał, że otrzymywał zapłatę w gotówce od M. G., M. O. twierdził natomiast, ze otrzymywał pieniądze od J. M., P. i D. S. w w/w zakresie udzielili sprzecznych zeznań (raz zeznawali, że wypłatę dostawali od M. G., raz, że od Pana J.). Powyższe zaprzecza temu, że faktycznie byli zatrudnieni przez B1- / F czy A . Ponadto "Pan J." de facto pracował na rzecz M, a nie firm figurujących na zakwestionowanych fakturach; - dokumenty przedstawione na uwiarygodnienie zatrudnienia zostały sporządzone najwcześniej w dniu 17 października 2023 r. Odnosząc się do wywodów Skarżącej, że faktury nie stanowią wyłącznego dowodu na potwierdzenie zaistnienia spornych transakcji, a w aktach sprawy znajduje się m. in. umowa z dnia 3.06.2019 r. zawarta pomiędzy Skarżącą a B1- , gdzie w sposób szczegółowy przedstawiono zasady współpracy pomiędzy tymi podmiotami w zakresie świadczenia usług wsparcia technicznego i eksploatacji pogłębiarki stwierdzić należy, że fakt sporządzenia umowy nie przesądza o faktycznym i realnym jej realizowaniu. W tym zakresie podzielić należy stanowisko Dyrektora IAS, że dokumenty te zostały przedstawione jedynie w celu uwiarygodnienia zakwestionowanych transakcji. Okoliczności takie jak nieznajomość przez Prezesa Zarządu skarżącej spółki A. P. - pomimo, iż wskazany on był na w/w umowie, jako osoba kontaktowa - oraz nazwy firmy podwykonawczej spółki B1- , oraz fakt, że pracownicy nie kojarzyli nazw firm B1- oraz F , a A kojarzyli jedynie D. S. i P. S. wbrew wywodom skargi w kontekście wszystkich dowodów zebranych w sprawie, w tym szczegółowych zeznań świadków, mają istotne znaczenie dla sprawy. Organy podatkowe zasadnie wywiodły, że pracownicy pierwotnie zatrudnieni przez Skarżącą, faktycznie dalej wykonywali te prace bezpośrednio na jej rzecz i wbrew fakturowemu obrotowi. Natomiast dokumenty związane z zakwestionowanym zakupem zostały sporządzone, aby Spółka miała możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że prezes skarżącej spółki M. G. kontaktował się z osobami z ramienia spółki B1- tj. M. Ś. i R. W. i nie miał konieczności kontaktowania się z A. P. Dyrektor IAS trafnie zauważa, że pomimo zapisu w umowie dotyczącego kontaktu telefonicznego lub e-mail, Pan G. nie kontaktował się pod wskazanym numerem A. P. W umowie zawarto również szczegółowe uregulowania dotyczące dokumentowania czasu pracy poświęconego na wykonanie usług jak również wydatków poniesionych przez wykonawcę (B1- ) na potrzeby świadczonych usług, dokumenty takie nie zostały przedstawione ani przez Skarżącą, ani przez B1- . Dodatkowo należy zauważyć, że wobec B1- przeprowadzono kontrolę oraz postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 31 lipca 2019 r., które zakończone zostało decyzją ostateczną z 28 kwietnia 2022 r. W wyniku tego postępowania ustalono, że faktury wystawione przez B1- na rzecz Skarżącej w okresie od kwietnia do lipca 2019 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Poza tym dane wykazane przez B1- w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od kwietnia do lipca 2019 roku nie były zgodne z danymi wykazanymi w przesłanych plikach JPK_VAT za te okresy, jak również w rejestrach sprzedaży odtworzonych dopiero w toku kontroli - na wezwanie organu podatkowego. W toku kontroli oraz postępowania podatkowego, B1- nie przedstawiła organowi podatkowemu dokumentów źródłowych (tj. faktur VAT zakupu i sprzedaży), na podstawie których sporządziła deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK_VAT, jak również żadnych dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze Spółką. W tym zakresie M. Ś. oświadczyła, że dokumenty B1- najprawdopodobniej uległy zniszczeniu w trakcie remontu i porządkowania biura, w którym były przechowywane. Pomimo, że zobowiązała się je skompletować, dokumentów tych nie dostarczyła. O dostarczenie kopii faktur wystawionych przez B1- , Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim wystąpił więc do jej kontrahentów - w tym do Skarżącej. B1- nie zatrudniała pracowników (Spółka nie złożyła informacji PIT-11, ani deklaracji PIT-4R za 2019 rok). Według Skarżącej A złożyła roczną deklarację o zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2019 r. oraz informacje o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), w których wykazała zatrudnienie pracowników, co stanowi kolejną przesłankę przemawiającą za tezą, iż A zatrudniała w/w pracowników. Tymczasem z niespornych ustaleń wynika, że spółka ta nie wpłacała należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jako płatnik za 2019 rok i z tego tytułu posiada zaległości podatkowe za miesiące od maja do grudnia 2019 roku. Prowadzone postępowanie egzekucyjne w tym zakresie było natomiast bezskuteczne (z uwagi na brak środków pieniężnych na koncie bankowym Spółki oraz likwidację Spółki w dniu 5.01.2022 r.) i zostało umorzone. Ponadto 17 kwietnia 2019 r. Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT (VAT-R), jednakże organ podatkowy nie dokonał jej rejestracji na podstawie art. 96 ust. 4A pkt 4 ustawy o VAT. A nie złożyła dokumentów finansowych do KRS. Nie złożyła również deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz plików JPK_VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 r. oraz zeznania podatkowego CIT-8 za 2019 rok. Decyzją z 4 lutego 2020 r., uchylono spółce NIP z powodu posługiwania się przez Spółkę fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a 5 stycznia 2022 r. Spółka została rozwiązana na podstawie art. 25d ust. 1 ustawy o KRS bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 5 stycznia 2022 r. F złożyła korekty plików JPK_VAT i deklaracji VAT-7 za miesiące od sierpnia do października 2019 r., w których wykazała faktury sprzedaży na rzecz Skarżącej, czyniąc tym samym zadość swoim obowiązkom deklaracyjnym. Jednakże w odniesieniu do współpracy z w/w Spółką Skarżąca nie zawarła pisemnej umowy i nie przedstawiła, poza fakturami VAT, innych dokumentów dotyczących współpracy z nią w badanym okresie. Organowi podatkowemu również, pomimo prób kontaktu, nie udało się uzyskać informacji i dokumentów od tej spółki. Ponadto F w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, złożyła korekty plików JPK_VAT i deklaracji VAT-7 za miesiące od sierpnia do października 2019 r., w których wykazała faktury sprzedaży na rzecz Skarżącej, ale nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dokumentów. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała pojazdów. Na rzecz tej Spółki, B1- również wystawiała puste faktury (co wynika z postępowania wobec B1-). F została zarejestrowana do rejestru podatników VAT czynnych 13 października 2018 r., natomiast 18 maja 2020 r. została wykreślona z tego rejestru, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że dowody przedłożone w toku postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia 27.12.2023 r. (karty szkolenia wstępnego w dziedzinie BHP; oświadczenia zleceniobiorcy do celów podatkowych, umowy zlecenia, rachunki do umowy zlecenia, rejestr godzin realizacji zlecenia), nie tylko nie potwierdzają, że D. S., P. S. i M. O. byli zatrudnieni przez A , która to była podwykonawcą spornych usług z ramienia B1- , a wręcz podważają prawdziwość tego zatrudnienia z uwagi na niewiarygodność tych dokumentów. Dyrektor IAS trafnie wskazał, że porównując ten materiał dowodowy uznać należy, że umowy, którymi dysponował organ podatkowy są niepodpisane przez zleceniobiorcę, a umowy, które zostały przedstawione dopiero na etapie postępowania odwoławczego są podpisane. Organ odwoławczy trafnie nadto zauważa, że tłumaczenie na etapie skargi, że okoliczność uzupełnienia podpisów nie oznacza antydatowania dokumentów lecz ich uwierzytelnienie – zasadnie zostało ocenione przez organ odwoławczy, że dokumenty złożone przez Pełnomocnika Strony w postępowaniu odwoławczym noszą znamiona niewiarygodności i z całą pewnością nie potwierdzają zatrudnienia P. S., D. S., M. O. w A w 2019 roku. W kontekście prawidłowo zebranego materiału dowodowego Dyrektor IAS trafnie stwierdza, że wbrew wnioskom zawartym w skardze, z uwagi na charakter działań i okoliczności dotyczących prac, Prezes Zarządu M. G. musiał mieć pełną świadomość, iż przyjmuje do rozliczeń faktury, które nie odzwierciedlają faktycznie zaistniałych transakcji gospodarczych. Skoro wypłacał pracownikom wynagrodzenie, wynajmował mieszkanie dla tych pracowników w S. , miał nadzór telefoniczny nad wykonywanymi na rzecz M pracami na pogłębiarce, to nie sposób przyjąć, iż zakwestionowane usługi były faktycznie świadczone przez podmioty widniejące na fakturach, i że odbywało się to poza jego świadomością. Jak natomiast wskazano wyżej, przyjęcie do rozliczenia zakwestionowanych faktur pozwoliło Skarżącej obniżyć zobowiązania wobec US. Podkreślić należy w tym miejscu, że kwestia świadomego działania Spółki w warunkach oszustwa podatkowego wynika z całokształtu dowodów zgromadzonych w kontroli i postępowaniu oraz wynikających z tych dowodów okoliczności. Zatem bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie miałoby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pana G. na okoliczność weryfikowania kontrahentów. W zakresie żądania przeprowadzenia dowodów organ odwoławczy wypowiedział się postanowieniu z 12 lutego 2024 r. Twierdzenia Skarżącej o braku świadomości co do nierzetelności transakcji należy uznać zatem za bezzasadne. Za niezasadny uznać należy również zarzut w kwestii wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, oraz że w sposób automatyczny zastosowano przedmiotową sankcję. W okolicznościach sprawy organy podatkowe trafnie wywiodły, że w sprawie zaistniała podstawa zastosowania tej sankcji. Organy podatkowe zasadnie uznały, na podstawie obiektywnych przesłanek, że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W takich okolicznościach koniecznym było zastosowanie sankcji 100% w oparciu o art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, iż przed zastosowaniem sankcji w wysokości 100% organy podatkowe zobowiązane są ocenić, czy stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem, wynikają z błędu popełnionego przez Stronę, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, czy też wiążą się z wystąpieniem oszustwa podatkowego. Tylko bowiem w tym ostatnim przypadku, i to pod warunkiem stwierdzenia, że nieprawidłowości były skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, istnieje możliwość zastosowania tej najdotkliwszej sankcji. W niniejszej sprawie - jak wyżej wykazano – Skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, co wynika z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, ponadto świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a jej działanie nosiło cechy celowości. Analiza przepisów oraz okoliczności stanu faktycznego w sprawie czyni zadość wymogom orzecznictwa TSUE w zakresie zastosowania sankcji w wymiarze 100%. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi w przedmiotowej sprawie wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia norm prawa materialnego znajdujących w niej zastosowanie zostały ustalone i poddane wszechstronnemu badaniu. Zgromadzone w sprawie dowody zostały przez organ szczegółowo przeanalizowane i ocenione. Uwzględniając powyższe, za bezzasadne uznać należy również zarzuty naruszenia przepisów procesowych: art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1a oraz art. 121 art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., jak i materialnych: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112c ustawy o VAT. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) orzeczono, jak w wyroku.