I SA/Gd 341/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie: NSA Sławomir Kozik NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Protokolant – Dorota Łabuda po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowa- nia. Postanowieniem z dnia 4 października 2000 r., wydanym w sprawie sygn. akt [...] Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po W.P. na podstawie ustawy nabyli synowie Z.P. i R.P. – każdy w ½ części spadku wprost. Na mocy ugody zawartej w dniu 11 maja 2004 r. przed Sądem (sygnatura akt[...]) R.P., który jak wynika z wyciągu z protokołu posiedzenia jeszcze za życia ojca otrzymał jego majątek w drodze darowizny, zobowiązał się zapłacić Z.P. kwotę 35.000 zł tytułem zachowku po zmarłym ojcu. Z.P. w złożonym w dniu 16 czerwca 2004 r. w Urzędzie Skarbowym zeznaniu podatkowym ujawnił, iż nabycie zachowku obciąża łączna kwota 13.955 zł, tj: - koszty sądowe sprawy o zachowek [...] - 2.655 zł, - koszty postępowania spadkowego Sąd Rejonowy [...] - 1000 zł, - koszty zastępstwa procesowego - 10.300 zł. Do przedmiotowego zeznania podatkowego podatnik załączył wyciąg z protokołu posiedzenia, które odbyło się w dniu 11 maja 2004 r. w sprawie [...] w Sądzie Okręgowym, postanowienie Sądu opatrzone w/w datą, kserokopie uiszczenia w Kasie Sądu Okręgowego łącznie kwoty 5.280,00 zł oraz dowody wpłaty i faktury VAT dokumentujące wynagrodzenie pełnomocników Z.P. za prowadzenie spraw dotyczących nabycia spadku po W.P. (łącznie na kwotę 1.000 zł) oraz postępowania o zachowek (łącznie na kwotę 10.300,00 zł). Nabywca wskazał, iż zarówno koszty sądowe w sprawie [...] jak i wydatki związane z zastępstwem procesowym stanowiły koszty uzyskania zachowku, ponieważ brat dobrowolnie nie chciał go zapłacić. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję ustalającą Z.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.158,70 zł z tytułu nabycia zachowku po zmarłym ojcu. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że wymiaru podatku dokonano przyjmując ujawnioną w zeznaniu podatkowym kwotę nabytego zachowku, tj. 35.000,00 zł, uwzględniając także kwotę zwolnioną od podatku, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, która dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego wynosi 9.637 zł. W przedmiotowej decyzji nie uwzględniono wymienionych przez Z.P. w zeznaniu podatkowym kosztów nabycia zachowku. Wskazując na zapis art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), zgodnie z którym do długów i ciężarów zaliczono m. in. koszty postępowania spadkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że sprawy o zachowek są przedmiotem pozwów w postępowaniu cywilnym rozpoznawanym w postępowaniu rozpoznawczym, co powoduje, że koszty te nie mogą zgodnie z przepisami kodeksu postępowania cywilnego być objęte pojęciem sprawy spadkowe, które są wymienione w dziale IV Księgi drugiej tytułu II – artykuły 627-691. Wykazane przez nabywcę zachowku koszty sądowe sprawy o nabycie spadku po zmarłym ojcu dotyczą postępowania spadkowego, a nie sprawy o zachowek, zatem nie mogą być uwzględnione w niniejszej sprawie dotyczącej zachowku. W odwołaniu od decyzji Z.P. wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: - art. 8 i art. 32 Konstytucji RP wyrażające się "w (...) nierówności w traktowaniu podatnika otrzymującego zachowek w porównaniu z podatnikiem otrzymującym spadek", - art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn, polegające na pominięciu tej regulacji i wskazanie jako podstawy rozstrzygnięcia decyzji art. 1 ust. 1 pkt 1, który dotyczy spadku, a nie zachowku, - art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, polegające na przyjęciu, że kwota 13.955,50 zł stanowiąca wydatki poniesione przez podatnika w celu prawnego (sądowego) dochodzenia zachowku nie stanowią kosztów postępowania spadkowego, - art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn polegające na nieprzyjęciu przez organ podatkowy, że opodatkowaniu podlega czysta wartość spadku i nieuwzględnienie kosztów poniesionych przez skarżącego w celu dochodzenia zachowku, - art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie podatnikowi terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji stwierdził, iż w świetle art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.) nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na tym terytorium tytułem zachowku podlega opodatkowaniu powyższym podatkiem. W tym stanie prawnym za trafne uznać należy stanowisko strony, iż w kwestionowanej decyzji, wskazując art. 1 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, dotyczący opodatkowania nabycia spadku, z pominięciem pktu 5 przepisu, błędnie wskazano podstawę prawną. Wspomniane uchybienie nie uzasadnia jednak uchylenia kwestionowanej decyzji, skoro jej pozostała treść odnosi się do faktycznego przedmiotu nabycia. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż jak wynika z treści art. 7 ust. 1 wyżej powołanej ustawy podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie posiada ustalenie treści "długi i ciężary" w znaczeniu nadanym przez ustawodawcę w tej regulacji. Powołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy stwierdził, iż pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (...) obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku, łącznie z roszczeniami obdarowanego lub spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny lub spadku. (wyrok z dnia 07.03.1986 r. sygn. akt S.A./Lu 62/86 (publ. ONSA 1986/1/18), natomiast ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego rynkową wartość (tak wyrok NSA z dnia 10.02.1998 r. III S.A. 1471/96). Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarówno wykazana w zeznaniu podatkowym z dnia 8 czerwca 2004 r. kwota 2.655 zł poniesiona tytułem kosztów sądowych w sprawie [...] z powództwa Z. P. o zachowek, jak i wydatki odwołującego się w kwocie 10.300,00 zł (jako honorarium adwokackie) nie stanowią długów ani ciężarów w powyższym rozumieniu. W toku postępowania odwoławczego potwierdzono poniesienie przez Z.P. wymienionych wydatków. Brzmienie art. 7 ust. 1 oraz stanowisko judykatury nie wskazują, aby koszty sądowe oraz wynagrodzenie adwokackie w sprawie roszczenia o zachowek wyczerpywały zakres znaczeniowy długów i ciężarów powyższej regulacji, bowiem wydatki nie są roszczeniami cywilnoprawnymi związanymi z przedmiotem darowizny lub spadku. Nie są także związane z nakładami poczynionymi przez obdarowanego lub spadkobiercę na przedmiot darowizny lub spadku, ponieważ nabycie zachowku, jakkolwiek będącego instytucją prawa spadkowego, stanowi odrębne od nabycia spadku zdarzenie prawne. Wydatki te nie obciążały również nabytego prawa majątkowego do zachowku w chwili nabycia, zmniejszając wartość rynkową. Fakt poniesienia wydatków w celu nabycia zachowku nie oznacza automatycznego kwalifikowania do długów lub ciężarów. Wskazana regulacja wyklucza również zaliczenie do kategorii długów lub ciężarów wykazanej przez Z.P. kwoty 1.000 zł, poniesionej tytułem honorarium adwokackiego adwokata A.P. w prowadzonym, przed Sądem Rejonowym postępowaniu spadkowym sygn. akt [...] (zakończonym wydaniem postanowienia stwierdzającego nabycie spadku), skoro w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega nabycie zachowku nie zaś spadku. Zachowek jest odrębną od nabycia spadku podstawą powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, czemu dał wyraz ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn. Adwokat reprezentujący skarżącego w postępowaniu przed Sądem Rejonowym oświadczył w piśmie skierowanym do organu podatkowego, że sprawa o stwierdzenie nabycia spadku nie miała związku z roszczeniem Z.P. przeciwko R.P. o zachowek po ich zmarłym ojcu W.P. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 8 i art. 32 Konstytucji RP Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe nie są właściwe do oceny naruszenia powołanych przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ich obowiązkiem jest działanie na podstawie prawa z zachowaniem obowiązku przestrzegania właściwości rzeczowej i miejscowej. Organ podatkowy II instancji stwierdził, że zarzut niewyznaczenia podatnikowi terminu na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie znajduje potwierdzenia w świetle stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, albowiem w aktach sprawy znajduje się nieodebrana przez podatnika korespondencja pochodząca od Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 2004 r. W treści dwóch zawiadomień organ podatkowy pierwszej instancji informował Z.P. o przedłużeniu na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej terminu zakończenia postępowania oraz odrębnym zawiadomieniem o wyznaczonym na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zwrotne potwierdzenie odbioru korespondencji wskazuje, że powyższe zawiadomienia nie zostały podjęte przez adresata w terminie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z.P. zarzucił organom I i II instancji naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, polegające na błędnej wykładni przywołanych przepisów, a w szczególności na przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji, że do kosztów postępowania spadkowego jako długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy nie zalicza się kosztów procesu (kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego) poniesionych przez osobę ubiegającą się o zachowek od spadkobiercy ustawowego w procesie cywilnym, a także kosztów postępowania (kosztów zastępstwa procesowego) w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym ojcu, które to postępowanie poprzedziło bezpośrednio sprawę o zachowek; przepisów prawa formalnego – art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ II instancji i bezkrytyczne danie wiary oświadczeniu A.P. z dnia 25 lutego 2005 r., że sprawa o stwierdzanie nabycia spadku nie miała związku z roszczeniem o zachowek przeciwko R.P. mimo że kwestia istnienia związku została wyjaśniona w piśmie z dnia 15 marca 2005 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 500 zł. W uzasadnieniu skargi skarżący szczegółowo uzasadnił zarzut pominięcia przez organ odwoławczy pisma pełnomocnika strony z dnia 15 marca 2005 r., w którym wyjaśniono konieczność poniesienia kosztów w sprawie nabycia prawa do spadku, albowiem stwierdzenie nabycia spadku było konieczne do wystąpienia o zachowek. Ponadto skarżący powtórzył zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP tj. nierówne traktowanie podatnika otrzymującego zachowek w porównaniu z podatnikiem otrzymującym spadek. Powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego skarżący stwierdził, iż tytuł nabycia majątku w drodze spadku i w drodze zachowku są podobnymi instytucjami. Skoro zachowek odnosi się do dziedziczenia, to zastosowanie winny mieć również instytucje kosztów postępowania spadkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd Administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Treść art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn podlegała zmianom. Wobec rozbieżności interpretacyjnych dotyczących opodatkowania zachowku ustawą z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 200, poz. 1681) zmieniono wskazany przepis w ten sposób, że zgodnie z ust. 1 pkt 5 nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na tym terytorium tytułem zachowku podlega opodatkowaniu powyższym podatkiem. Należy zauważyć, że treść art. 7 powołanej ustawy (Dz. U. z 2004 r., nr 142 poz.1514 ze zm.) nie uległa zmianie. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do interpretacji art. 7 ust. 1 i 3 ustawy wobec twierdzenia strony skarżącej, że koszty postępowania o zachowek stanowią koszty postępowania spadkowego oraz twierdzenia, że koszty postępowania o stwierdzeniu nabycia spadku zaliczają się do kategorii długów i ciężarów nabycia zachowku. Nie jest okolicznością sporną, że skarżący poniósł koszty zastępstwa procesowego w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku oraz koszty zastępstwa procesowego w sprawie o zachowek. Ponosił również koszty sądowe. Łączna kwota z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na ten cel przez podatnika wynosi 13.955 zł – podana przez Z.P. w piśmie z 23.XII.2004 r. została potwierdzona w postępowaniu odwoławczym. Podkreślić należy, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie przez skarżącego zachowku, bowiem w konsekwencji obdarowaniu współspadkobiercy przez zmarłego ojca jedynie w formie zachowku Z.P. mógł zrealizować swoje prawo majątkowe. Zaspokojenie nastąpiło z majątku innego niż masa spadkowa, jednakże powstanie wierzytelności w stosunku do majątku brata nie może być analizowane z pominięciem treści postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zgodnie z którym skarżący jako spadkobierca ustawowy nabył spadek. Powodem wystąpienia z powództwem o zachowek nie było powołanie do spadku innych podmiotów niż spadkobiercy wskazali, lecz darowizna poprzedzająca śmierć spadkodawcy. Art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) bezpośrednio nakazuje ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, a zatem odnosi się jedynie do tzw. aktywów spadku. Nie zawiera natomiast, podobnie jak ust. 3, analogicznej zasady w stosunku do długów i ciężarów spadkowych. Długi i ciężary już wykonane potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia poniesienia. (por. wyrok NSA z 28.III.2003 r., sygn. III SA 2025/01). Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 k.c. W myśl tego przepisu do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Można przyjąć, że takie długi obejmuje ust. 1 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast ust. 3, będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 k.c., rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszonych już przez spadkobiercę. Odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty podatku sprowadzającej się do opodatkowania przyrostu czystej wartości majątku podatnika. Wartość ta jest ustalona według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie czystej wartości polega więc na wycenie praw i obowiązków majątkowych spoczywających na spadkobiercach według ich cen rynkowych. Jednakże wycenie tej nie podlegają obowiązki już wyrażone w pieniądzu, o ile nie podlegają one waloryzacji. Dotyczy to zwłaszcza obowiązków już wykonanych, które zmniejszyły w przeszłości wartość rzeczy i praw majątkowych a zatem także podstawę opodatkowania. Skoro podstawą opodatkowania jest przyrost czystej wartości majątku ustalony w dniu powstania obowiązku podatkowego, to według cen rynkowych w tej dacie można wycenić tylko długi i ciężary istniejące. Jednocześnie jeżeli wyrażone są one w pieniądzu, potrąca się je w kwotach nominalnych, chyba że zgodnie z przepisami prawa podlegają waloryzacji. W takim tylko wypadku można je potrącić w wysokości waloryzowanej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Długi i ciężary już wykonane potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia poniesienia. W okolicznościach niniejszej sprawy, w której przedmiotem opodatkowania jest zachowek uzyskany przez spadkobiercę ustawowego istotne jest rozważenie powołanych przepisów jako podstawy obliczenia wartości przysporzenia w majątku podatnika. Obowiązek ścisłej interpretacji przepisów i zakaz rozszerzania przepisów podatkowych w drodze analogii nie oznaczają, że nie jest dopuszczalna interpretacja uwzględniająca cel unormowania. Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn następuje po potrąceniu długów i ciężarów. W ustawie nie określono zamkniętego katalogu, wskazano je jedynie przykładowo w art. 7 ust. 2 i 3. Użyto dwóch różnych pojęć (dług i ciężar), jednak z punktu widzenia ustalane podstawy opodatkowania mają jednakowe znaczenie, tzn. pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, a więc bezpośrednio wywierają wpływ na wartość podstawy opodatkowania. (por. "Ustawa o podatku od spadków i darowizn" – Komentarz Zbigniew Ofiarski, Dom Wydawniczy ABC 2002, str. 126-127). Na sporną wartość składają się wydatki poniesione po śmierci spadkodawcy. Sąd podziela pogląd, że mimo iż w ustawie nie określono wprost konieczności wykazania związku między nabywanymi rzeczami i prawami majątkowymi a długami i ciężarami pomniejszającymi podstawę opodatkowania, to należy przyjąć, że taki związek powinien mieć miejsce. Pomniejszenie podstawy opodatkowania o inne długi i ciężary, to jest nie związane z nabywanymi rzeczami i prawami majątkowymi, stałoby w wyraźnej sprzeczności w stosunku do uregulowań konstrukcyjnych podatku od spadków i darowizn (por. "Komentarz" wyżej powołany, str. 129). Skoro skarżący wykazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy uzyskanie zachowku musiało być poprzedzone postępowaniem o nabycie spadku, którego koszty ponosił, należy uznać, że całość wydatku spełnia warunek zaliczenia do kosztów postępowania spadkowego w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy. Sąd stoi na stanowisku, że pomimo innego, procesowego trybu postępowania i formalnej odrębności w świetle przepisów postępowania cywilnego postępowań spadkowych i postępowania o zachowek, brak uzasadnienia, aby na gruncie postępowania podatkowego wyłączać z zakresu unormowania, którego celem jest ustalenie czystej wartości przysporzenia, kosztów postępowania o zachowek i kosztów postępowania o stwierdzeniu nabycia spadku, jeżeli przedmiotem opodatkowania jest zachowek. Istotne jest jednak zbadanie związku pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przysporzeniem. Skarżący zasadnie wskazuje istotną z punktu widzenia ewolucji przepisów uchwałę Sądu Najwyższego (sygn. ZP 26/00), w uzasadnieniu której potwierdzono, że zachowek jest instytucją prawa spadkowego, swoistą formą udziału w dziedziczeniu. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie at. 209 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 152 tej ustawy orzeczono jak w punkcie II wyroku.