I SA/Gd 341/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lutego 2024 r., nr 2201-IEW.4123.45.2023/KT w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 11 ust. 1-2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 233 ze zm., dalej jako "Prawo upadłościowe"), po rozpatrzeniu odwołania D. K. (dalej jako "Skarżący"), od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 14 września 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu F. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej jako "Spółka"), solidarnej ze Spółką, za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Spółka nie uregulowała podatku od towarów i usług za 12 / 2017 r., 01, 04, 08 / 2018 r. i 01 / 2019 r. wynikającego z decyzji Naczelnika US z 5 sierpnia 2021 r. W konsekwencji powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. W związku z przymusowym dochodzeniem tych należności powstały również koszty egzekucyjne. Naczelnik US postanowieniem z 20 lipca 2023 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności - jako byłego prezesa zarządu Spółki, solidarnej ze Spółką, za ww. zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. 2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 14 września 2023 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu Spółki, solidarnej ze Spółką, za ww. zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. 2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 8 lutego 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził prawidłowość wszczęcia postępowania na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., bowiem postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wszczęto 25 lipca 2023 r., natomiast decyzja Naczelnika US z 5 sierpnia 2021 r. określająca Spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za 12 / 2017 r., 01, 04, 08 / 2018 r. i 01 / 2019 r. została doręczona 10 sierpnia 2021 r., tj. przed dniem wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego. Organ wskazał, że na podstawie uchwały nr [...] z 27 lutego 2015 r. w skład jednoosobowego zarządu spółki powołano A. F., jako prezesa zarządu. Następnie uchwałą nr [...] z 11 lipca 2017 r. zgromadzenie wspólników Spółki odwołało A. F. z pełnionej funkcji i powołało Skarżącego na nowego prezesa jednoosobowego zarządu. Funkcję tą Skarżący pełnił do 3 lipca 2020 r. - podjęcia decyzji w sprawie rozwiązania Spółki, postawieniu jej w stan likwidacji i powołaniu likwidatora (uchwała nr [...] nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z 3 lipca 2020 r.). Zatem Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki w podatku od towarów i usług za 12/2017 r., 01, 04, 08/2018 r. i 01/2019 r. (tj. 25.01.2018 r., 26.02.2018 r., 25.05.2018 r., 15.09.2018 r. i 25.02.2019 r.). Dyrektor IAS wskazał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego objęte zaskarżoną decyzją. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych - zajęcia okazały się skuteczne, jednakże niezrealizowane z uwagi na brak środków oraz liczne zbiegi egzekucji administracyjnej z sądowymi. Spółka nie posiada nieruchomości, rzeczy ruchomych, innych praw majątkowych ani wierzytelności. Ustalono także, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem rejestracyjnym. Ponadto Spółka nie figuruje w rejestrze jako podatnik VAT, nie składa jednolitych plików kontrolnych i deklaracji CIT-8 z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, nie przedkłada sprawozdań finansowych. Postanowieniem z 24 marca 2023 r. Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki stwierdzając jego bezskuteczność z uwagi na brak majątku lub źródła dochodu Spółki. Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych działań do majątku Spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Dyrektor IAS wskazał, że z analizy złożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata 2015-2018 wynika, że wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku na koniec 2015 r. i ten stan utrzymywał się również w latach 2016 i 2017. Jak wynika z akt sprawy pierwsze nieuregulowane w terminie zobowiązania Spółki dotyczą zaległości wobec Naczelnika US z tytułu: podatku od towarów i usług za 12/2015 r. (z terminem płatności 25.01.2016 r.), podatku od towarów i usług za 02/2016 r. (z terminem płatności 25.03.2016 r.), podatku od towarów i usług za 11/2017 r. (z terminem płatności 27.12.2017 r.). W wyniku analizy powyższego organ uznał, że Spółka zaprzestała terminowego regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 26 marca 2016 r., nie regulując terminowo drugiego z kolei zobowiązania, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za 02/2016 r. Pierwszą nieuregulowaną w terminie należnością było zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2015 r. Wobec powyższego ww. zobowiązania stały się zaległościami odpowiednio 26 stycznia 2016 r. i 26 marca 2016 r. Organ odwoławczy uznał, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 27 czerwca 2016 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania. Zarząd Spółki winien w 30-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Zatem wniosek ten powinien zostać złożony najpóźniej w terminie do 27 lipca 2016 r. Jednakże we wskazanej wyżej dacie 27 lipca 2016 r. Skarżący nie mógł zgłosić w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości - nie pełnił bowiem jeszcze funkcji członka zarządu Spółki. Dla określenia terminu właściwego do złożenia przez Skarżącego ww. wniosku jako punkt wyjścia organ przyjął datę, w której Skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, tj. 11 lipca 2017 r. Natomiast do obliczenia tego terminu organ przyjął zasadę wynikającą z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, zgodnie z którą czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to 30 dni liczonych od dnia utraty przez Spółkę zdolności do wykonywania zobowiązań, przy czym w miejsce ustalonej daty niewypłacalności przyjmuje się datę powołania osoby trzeciej do pełnienia funkcji członka zarządu. Jednocześnie 30-dniowy termin wynikający z art. 21 ust. 1 ww. ustawy jest okresem wystarczającym do zapoznania się z sytuacją finansową spółki przez nowo powołanego członka zarządu i podjęcia decyzji o tym, czy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości Skarżący powinien był złożyć najpóźniej do dnia 11 sierpnia 2017 r. Jednakże Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości w ww. właściwym czasie. Ponadto taki wniosek nie wpłynął także po tym terminie. W zakresie obowiązków Skarżącego jako członka zarządu była kontrola zadłużenia Spółki oraz terminowości regulowanych zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Skarżący nie uprawdopodobnił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W odwołaniu Skarżący wskazał, że Spółka była właścicielem nieruchomości, która zgodnie z opinią biegłego sądowego według stanu na dzień 30.01.2020 r. była warta 399.648 zł, a obecnie jej wartość wzrosła co najmniej do kwoty 500.000 zł. Skarżący wskazał, że Naczelnik US powinien dokonać wpisu hipoteki na ww. nieruchomości, a w przypadku jej zbycia przez Spółkę wnieść skargę pauliańską. Skarżący podniósł, że w toku prowadzonego do majątku Spółki postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki, zatem organ podatkowy dysponował środkami pieniężnymi zajętymi na koncie Spółki, które w pełni pokrywały zobowiązania. Odnosząc się do powyższych wskazań Skarżącego organ wyjaśnił, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych w znacznej części. W kontekście powyższego organ wskazał, że w księdze wieczystej jako właściciel nieruchomości widnieje D. Sp. z o.o., a nie Spółka. Nie przedstawiono dokumentów, z których wynikałoby, że Spółce aktualnie przysługuje prawo własności względem ww. nieruchomości. Zatem skoro Spółka nie jest właścicielem ww. nieruchomości to nie jest możliwe zaspokojenie zobowiązań Spółki w drodze egzekucji. Ponadto Naczelnik US prowadząc egzekucję do majątku Spółki nie miał możliwości dokonania zajęcia tej nieruchomości lub też dokonania wpisu hipoteki przymusowej, ponieważ decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług została wydana 05.08.2021 r., natomiast tytuły wykonawcze obejmujące wskazane zaległości zostały wystawione 17.01.2022 r., a zatem po dokonaniu przez Spółkę sprzedaży ww. nieruchomości 09.12.2020 r. na rzecz D. Sp. z o.o. Nie jest możliwe prowadzenie egzekucji do składnika majątku będącego w posiadaniu innego podmiotu niż Spółka, wobec której prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Odnosząc się do stwierdzenia, iż organ podatkowy miał możliwość wniesienia skargi pauliańskiej w przypadku zbycia nieruchomości przez Spółkę organ zauważył, że składniki majątku wskazywane przez byłego członka zarządu celem uwolnienia się od odpowiedzialności powinny dawać realne możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji celem zaspokojenia należności fiskalnych. Samo wytoczenie powództwa ze skargą pauliańską nie daje gwarancji uzyskania majątku koniecznego dla skutecznej egzekucji. Zdarzenie przyszłe i niepewne, tj. możliwość uznania czynności sprzedaży nieruchomości za bezskuteczną, nie może stanowić podstawy do zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Organ uznał, że Skarżący nie wykazał mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Podniósł również Dyrektor IAS, że Naczelnik US uczynił zadość zasadom postępowania dążąc do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy, a w konsekwencji zasadnie orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu Spółki, solidarnej ze Spółką, za jej zaległości w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Za bezpodstawny uznał organ zarzut, że w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu nie istniały żadne zaległości podatkowe. Organ wskazał, że Spółka miała trudności w regulowaniu swoich zobowiązań publicznoprawnych, a jej złą sytuacją potwierdzały również składane sprawozdania finansowe - w latach 2015-2017 wartość zobowiązań przekraczała wartość majątku Spółki. Obejmując funkcję członka zarządu Skarżący miał obowiązek zapoznać się z sytuacją finansową Spółki i powinien był podjąć we właściwym czasie odpowiednie kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Z kolei fakt, że decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług została wydana 05.08.2021 r., tj. w okresie kiedy nie pełnił już funkcji członka zarządu, nie zwalnia z odpowiedzialności, bowiem decyzja ta nie kreuje nowych zobowiązań podatkowych, a jedynie określa ich wysokość z zachowaniem pierwotnych terminów płatności. W złożonym odwołaniu Skarżący stwierdził także, jakoby należności objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu, co jego zdaniem znajduje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnika US z 30.06.2021 r. Odnosząc się do powyższego Dyrektor IAS zauważył, że - jak wynika z treści ww. postanowienia - Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za 06, 07, 08, 09, 10 / 2015 r. Dyrektor IAS wskazał, że postanowienie, na które się powołuje Skarżący podnosząc argument przedawnienia należności objętych zaskarżoną decyzją, dotyczy postępowania egzekucyjnego, które owszem było prowadzone do majątku Spółki, ale na podstawie innych tytułów wykonawczych i obejmowało inne zaległości niż objęte zaskarżoną decyzją, zatem nie ma ono żadnego związku z zaległościami, za które orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, solidarnej ze Spółką. Organ wskazał, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 12 / 2017 r. i 01, 04, 08 / 2018 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia: w okresie od 30.09.2021 r. do 23.11.2022 r. w związku z prowadzonym postępowaniem karno - skarbowym (o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Spółka została zawiadomiona 21.10.2021 r.), w okresie od 12.01.2022 r. do 28.04.2022 r. w związku ze złożeniem do WSA w Gdańsku skargi na decyzję Dyrektora IAS z 07.12.2021 r. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w odwołaniu, umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu przez organ oceny materiału dowodowego wbrew regułom wynikającym z art. 7, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775, dalej "k.p.a."), w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika US, mających kluczowe znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy i tym samym na treść wydanego rozstrzygnięcia; 2) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p. i w konsekwencji niezasadne uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe, pomimo braku podstawy faktycznej i prawnej takiej odpowiedzialności; 3) art. 10 k.p.a. poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu w zakresie wyjaśnienia kwestii związanych z odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł m.in., że wbrew twierdzeniu organu możliwe było prowadzenie egzekucji z mienia spółki, które spółka posiadała w momencie zainicjowania postępowania egzekucyjnego, tj. nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w Bytowie prowadzi księgę wieczystą o nr [...]. Organ zaniechał jednak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego K. G., zgodnie z którą na dzień 30 stycznia 2020 r. przedmiotowa nieruchomość była warta 399.648 zł. Odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki członków zarządu jest odpowiedzialnością subsydiarną, gdyż można ją uruchomić dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki, okaże się w całości lub części bezskuteczna. Niezbędne przy tym jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania środków egzekucyjnych do całego majątku. Zaniechanie organu w tym zakresie należy traktować jako niespełnienie ustawowych obowiązków, w konsekwencji czego nie sposób uznać, że zachodzi przesłanka odpowiedzialności członka zarządu. Chybione jest także twierdzenie organu co do terminu, w którym zobowiązany był Skarżący do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Wskazać należy, że po powstaniu pierwszych zobowiązań Spółki zostały one uregulowane w późniejszym czasie, co świadczy o poprawie sytuacji finansowej spółki. Ponadto w tym czasie Skarżący nie pełnił roli członka zarządu. Po objęciu tego stanowiska nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, ponadto w odniesieniu do wskazanych terminów nie miał dostatecznego czasu na zapoznanie się z sytuacja spółki, zatem poczynione ustalenia w tym zakresie należy uznać za błędne i nieprawidłowe. Skarżący wskazał, że ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie może być w całości przerzucony na stronę. W dalszym ciągu organy podatkowe powinny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej. Zaniechanie, którego dopuścił się organ w postępowaniu sprawdzającym należy uznać za istotne uchybienie obowiązkowi i tym samym ustalenie prawdy obiektywnej w niniejszej sprawie nie było całkowite i prawidłowe. Podniesiono również, że dnia 28 sierpnia 2020 r. Skarżący został wykreślony z KRS i rozpoczęte zostało postępowanie likwidacyjne. W imieniu spółki czynności podejmował likwidator. Co istotne, jeżeli w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym ku temu czasie (wyrok NSA z 4 listopada 2005 r. I FSK 266/05). Skarżący wskazał, że granice swobody organu o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu do podjęcia wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, tj. w przedmiotowej sprawie, który można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2022 roku, poz. 2492 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 107 § 1 i 2 O.p., zgodnie z którą za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich została w Ordynacji podatkowej ukształtowana w sposób specyficzny. W tym zakresie wskazać można na jej solidarny, akcesoryjny, posiłkowy i osobisty charakter. Solidarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej wynika wprost z art. 107, jest on jednak istotnie zmodyfikowany przede wszystkim przez subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za należności podatnika; charakter ten nie pozwala na dowolny wybór podmiotu, w stosunku do którego kierowane będzie roszczenie, i wymaga w pierwszym rzędzie dochodzenia należności od podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi (wyrok NSA z dnia 14 maja 1997 r., SA/Sz 948/96, LEX nr 30782). "Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny) i występuje dopiero w dalszej kolejności" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2007 r., III SA/Wa 275/07, LEX nr 328149). Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem. Oznacza to, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art. 107 Ordynacja podatkowa Wydanie V, Lex). Odpowiedzialność członków zarządu (byłych członków zarządu) spółek kapitałowych uregulowana jest w art. 116 O.p. Stosownie do art. 116 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z jaką mamy do czynienia w sprawie, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zgodnie z § 2 art. 116 zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Mając na uwadze powyższe należy podnieść, że wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzn. przesłanki egzoneracyjne. W niniejszej sprawie niesporne są ustalenia organów podatkowych, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Postepowanie egzekucyjne zostało bowiem umorzone jako bezskuteczne postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 24 marca 2023 r. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu Skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Jak wynika z akt sprawy Spółka pierwsze nieuregulowane zobowiązania posiadała z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2015, 02/2016, 11/2017 r. Ponadto Spółka posiadała zaległości objęte zaskarżoną decyzją. Ze złożonych sprawozdań finansowych Spółki za lata 2015-2018 wynika, że wystąpiła nadwyżka zobowiązań Spółki nad wartością jej majątku. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli: 1. utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, lub 2. zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ww. ustawy). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ww. ustawy). W niniejszej sprawie, jak trafnie wywiódł Dyrektor, wystąpiła przesłanka niewypłacalności odnosząca się do sytuacji majątkowej, czyli stanu, w którym zobowiązania pieniężne podmiotu przekraczają wartość jego majątku oraz stan opóźnienia w wykonywaniu zobowiązań przekraczający 3 miesiące. Termin płatności dwóch pierwszych zaległości Spółki dotyczył zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015, luty 2016 r. i przypadał odpowiednio 25 stycznia 2016 r. i 25 marca 2016 r. Zatem zgodzić się trzeba z Dyrektorem, że Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 26 marca 2016 r., co pozwoliło uznać, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 27 czerwca 2016 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania. W tej sytuacji, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, Skarżący winien był w 30-dniowym terminie od objęcia funkcji członka zarządu, wskazanym ustawą Prawo upadłościowe, podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek w powyższym zakresie nie został jednak w tym terminie zgłoszony. Przy czym Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy za niezłożenie wniosku. Niezłożenie wniosku o upadłość w terminie daje podstawę do pociągnięcia członka zarządu do odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu zachodzi, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości w dacie pełnienia przez niego tej funkcji. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy tego obowiązku nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. Dlatego w każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W tym miejscu wskazać należy, że niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wielkość. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu przepisu art. 11 p.u. Tym samym zaistnienie jednej z wymienionych przesłanek pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wyrok SA w Łodzi z dnia 16 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 861/23). Należy przy tym podkreślić, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r. III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. W sprawie nie została też spełniona kolejna przesłanka egzoneracyjna, bowiem Skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Przy czym należy podkreślić, że obowiązek wykazania tego mienia ciąży na stronie postępowania, a nie na organie podatkowym. Nie jest rzeczą organu podatkowego poszukiwanie w toku postępowania orzekającego o odpowiedzialności osób trzecich ewentualnego majątku spółki, który umożliwiałby zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowej. Powyższe rozważania doprowadziły do uznania zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. za nieuzasadniony. W ocenie Sądu, za niezasadne należy także uznać pozostałe zarzuty. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie było konieczne powołanie w sprawie biegłego z zakresu rachunkowości i finansów w celu ustalenia, czy w czasie ustąpienia Skarżącego z funkcji zachodziły przesłanki do złożenia wspomnianego wniosku. Zasadnie wyjaśniono w zaskarżonym orzeczeniu, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Ustaleń tych samodzielnie powinny dokonać organy podatkowe i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych. Sąd także nie dopatrzył się uchybienia zasadom prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Skarżący ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela zatem stanowiska skarżącego, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W świetle powyższych uwag uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś dokonana przez organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności. W procesie gromadzenia dowodów organ podatkowych jest zobowiązany do ich zbierania jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Reasumując, podniesione przez Skarżącego w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się do uznania, że organy podatkowe nie przeprowadziły wystarczającego postępowania dowodowego celem zbadania okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe, nie mogą zostać uznane za zasadne. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dokonały wnikliwej analizy i kompleksowej oceny akt sprawy i nie pominęły żadnego dowodu mogącego mieć wpływ na wydane przez nie rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne opierające się na przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe zarówno ustalono wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, jak również zbadano, iż w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. 5.2. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.