I SA/Gd 345/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Tomasz Kolanowski asesor WSA Bogusław Woźniak Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A", spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 395 (trzysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 345/04 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu A Spółce z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł. W wyniku rozpatrzenia złożonego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. , kierując się m.in. decyzją art. 15 ust. 1, art. 1b ust. 1 pkt. 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym do osób prawnych (Dz. U. Nr 54/2000, poz. 654, ze zm.; w skrócie u.p.d.p.) oraz art. 233 §1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie o.p.) uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na przedmiot sporu – skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł stanowiącą wypłaconą jednemu z dwóch wspólników spółki i jednocześnie Prezesowi Zarządu Spółki, wynagrodzenia z tytułu zawartej w dniu 8 maja 1996 r. umowy pracę. Uzasadniając swe stanowisko organ odwoławczy przywołał art. 203 § 1 Kodeksu handlowego w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego Uznając zawartą umowę o pracę jako sprzeczną z ustawą a tym samym obciążoną nieważnością bezwzględną. Zgodnie z art. 203 Kh w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu reprezentuje spółkę albo rada nadzorcza albo też pełnomocnik powołany uchwałą wspólników. W spółce nie powołano rady nadzorczej. Pozostaje kwestią sporną między stronami czy przed dniem zawarcia przedmiotowej umowy o pracę podjęta została uchwała zgromadzenia wspólników, w której ustanowiono pełnomocnika do zawarcia umowy o pracę z H. G. Zdaniem organu odwoławczego brak dowodu potwierdzającego ustanowienie w osobie T. J. (drugiego ze wspólników spółki) pełnomocnikiem. Skarżący nie przedstawił takiego dowodu na etapie postępowania przed organem I instancji. Dopiero składając odwołanie dołączono, wraz z zawiadomieniem o terminie Walnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. (na dzień 2 maja 1996 r.) i listę obecności (podpisy obu wspólników), treść protokołu z obrad Walnego Zgromadzenia Wspólników i Uchwała Nr 1 o ustanowieniu pełnomocnika do zawarcia umowy o pracę, ustalenia wynagrodzenia oraz zmian w umowie o pracę (k.108 – 112 akt). Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji, postanowieniem z dnia [...] r., przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dochodów m. in. przez ustalenie, czy Uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 2 maja 1996 r. była podjęta w dacie uwidocznionej w protokole Walnego Zgromadzenia, co powinno wynikać z prowadzonej w trybie art. 293 § 1 Kh Księdze protokołów. Skarżony do akt sprawy złożył "Zeszyt protokołów i uchwał" (k. 139 – 145). Zdaniem organu odwoławczego dowód z "Zeszytu protokołów i uchwał" należy pominąć w sprawie, skoro nie został on przedłożony w postępowaniu przed organem I instancji, a ponadto nie jest to dowód (...)nie budzący wątpliwości(...) (str. 8 uzasadnienia). Tym bardziej, że dowód ten nie został przedstawiony również cyt.: (...) w trakcie postępowania dodatkowego zleconego przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej (...). Ponadto przedmiotowy zeszyt nie zawiera wszystkich podjętych przez Zgromadzenie Wspólników Uchwał tj. m.in. wymienionej w protokole z dnia 11 lutego 2004 r. uchwały z dnia 19.03.1996 r. dotyczącej powołania Prezesa i Wiceprezesa firmy A co dodatkowo - zdaniem organu odwoławczego podważa rangę tego dowodu jako mającego stanowić podstawę do uznania, iż sporna uchwała została podjęta w dacie widniejącej w protokole Walnego Zgromadzenia Wspólników. Przywołano ponadto art. 235 Kh wskazując, że H. G. nie wstrzymał się od głosowania nad uchwałą Nr 1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżony wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w ww. spornej części i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzucono zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa materialnego (art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.p. w związku z art. 203 i 235 Kodeksu handlowego przez oczywiście błędną interpretację tych przepisów wyrażającą się uznaniem, że art. 235 Kh wyłącza prawo wspólnika w spółce kilkuosobowej do głosowania nad podjęciem uchwały zgromadzenia wspólników powołującej pełnomocnika do zawarcia ze wspólnikiem , będącym członkiem zarządu umowy o pracę a w konsekwencji przyjęcie, że umowa o pracę jest nieważna z mocy art. 203 § 1 Kh. W skardze zarzucono również naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 i 2, art. 284 § 1 i art. 285 O.p.). W uzasadnieniu skargi przywołano orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Z mocy art. 235 Kh wspólnicy nie mogą głosować przy podejmowaniu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności, przyznania im wynagrodzenia, umów i sporów pomiędzy nimi a spółką. Ponieważ przepis ten ogranicza uprawnienia wspólników należy w związku z tym stosować wykładnię ścisłą a nie rozszerzającą jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy. Tym samym stwierdzić należy, że wskazane w art. 235 Kh wyłączenia prawa wspólnika do głosowania przy podejmowaniu uchwał zgromadzenia wspólników nie obejmuje ustanowienia pełnomocnika spółki o zakresie pełnomocnictwa jak w tej sprawie tj. do zawierania umów ze wspólnikiem będącym jednocześnie członkiem zarządu. Zgodnie z dyspozycją art. 203 Kh w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Skoro przyjąć należy, że ustanowienie pełnomocnika w osobie T. J. nie naruszyło art. 235 Kh pomimo, iż H. G. brał udział w podjęciu uchwały Nr 1 z dnia 2 maja 1996 r. pozostaje udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy nie przyjęcie w poczet dowodu przedłożonego przez skarżącego na żądanie organu podatkowego "Zeszytu protokołów i uchwał" nie narusza przepisów ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że cyt. "(...) strona nie wykazała w sposób nie budzący wątpliwości, że uchwała z dnia 02.05.1996 r. (pomimo nie okazania jej w trakcie kontroli i postępowania podatkowego) została podjęta w dacie uwidocznionej w protokole Walnego Zgromadzenia Wspólników i wpisana do Księgi protokołów (...)". Z akt sprawy wynika, że skarżący dostarczył organowi I instancji "Zeszyt protokołów i uchwał" w dniu 16 lutego 2004 r. a to, iż nie dostarczył go w dniu kontroli uzupełniającej (tj. w dniu 11 lutego 2004 r.) wynikał z faktu, iż dokument ten znajdował się u księgowej spółki (k. 136 – 138, u. 146). Sad w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r. (FPS 3/00), w której postawiono tezę, iż zawarcie pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem zarządu, będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej przeciwnikiem. Powoduje to wyłączenie faktyczne wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodu spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.p. Tym samym wydatki obejmujące takie składki na ZUS ponoszone przez spółkę na rzecz takiego członka zarządu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W tej jednak sprawie brak podstaw faktycznych do stwierdzenia nieważności zawartej umowy o pracę poprzez zastosowanie art. 203 Kh i art. 58 § 1 Kc. W aktach sprawy znajduje się umowa o pracę z dnia 8 maja 1996 r. zawarta pomiędzy H. G. a skarżącym tj. A spółką z o.o., reprezentowaną przez drugiego ze wspólników T. J. W aktach sprawy znajduje się protokół z obrad zgromadzenia wspólników z dnia 2 maja 1996 r., wraz z uchwałą Nr 1 z dnia 2 maja 1996 r. z których wynika, iż zgromadzenie wspólników ustanowiło T. J. pełnomocnikiem, zaś zawarcie umowy o pracę z drugim ze wspólników nie przekraczało zakresu udzielonego pełnomocnictwa. W aktach sprawy znajduje się też "Zeszyt protokołów i uchwał", który w skarżącej spółce pełnił rolę księgi protokołów o jakiej mowa w art. 293 § 1 Kh. W/w uchwała nr 1 została do tej księgi wpisana. Nie do zaakceptowania jest stanowisko organu odwoławczego zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż przedstawiony "Zeszyt protokołów i uchwał" nie stanowi dowodu bo nie jest to dowód cyt.: "(...) nie budzący wątpliwości (...)". Uzupełnienie tego, niczym nie popartego stanowiska a dokonana dopiero na etapie odpowiedzi na skargę nie może stanowić wystarczającej przesłanki do wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.p. Odpowiedź na skargę nie stanowi bowiem prawnej formy uzupełnienia uzasadnienia decyzji organu odwoławczego a jedynie formę podsumowującą stan faktyczny i prawny oraz stanowiska stron w tej sprawie uprzednio wyartykułowane (odpowiednio) w decyzjach oraz odwołaniu i skardze. Inna ocena charakteru prawnego odpowiedzi na skargę prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności przewidzianej w art. 127 O.p. Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. oraz z nałożonego na organ podatkowy obowiązku zabrania z urzędu całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) wynika, że ciężar dowodu spoczywa w tym postanowieniu podatkowym na organie podatkowym; podatnik natomiast ma prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym z mocy art. 123 § 1 O.p., z którego to prawa wynika prawo strony – strony do żądania przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające znaczenie dla danej sprawy (vide: art. 188 O.p.). Tym samym podatnik ma prawo do przedstawienia dowodów. W sytuacji gdy podatnik nie przedstawia dowodów na określonym etapie postępowania przed organem I instancji nie oznacza, że jest pozbawiony tego prawa w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z art. 189 O.p. organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu § 1, termin ten ustala nie uwzględniając charakteru dowodu i stanu postępowania, przy czym nie może on być krótszy niż 3 dni (§ 2). Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy poinformował w dniu 30.01.2004 r. stronę skarżącą jedynie o zleceniu organowi I instancji "przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie", bez określenia jakie dokumenty winien skarżący przedstawić i w jakim terminie. Nie wynika to również z treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. (k. 123, 132 art.). Kontrolujący w dniu przeprowadzenia kontroli tj. 11 lutego 2004 r. zostali poinformowani w czyjej gestii znajduje się "Zeszyt protokołów i uchwał". W takich okolicznościach tej sprawy stwierdzić należy, iż nie przyjęcie złożonego cztery dni po kontroli "Zeszytu protokołów i uchwał" w poczet dowodów przy jednoczesnym dokonaniu oceny stanu zapisów w tym zeszycie nie tylko narusza prawo strony do obrony ale uchybia podstawowym zasadom postępowania podatkowego (art. 120, 121, 122, 123 O.p.) wywodzącym się wprost z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Odnosząc powyższe do zasady ogólnej stwierdzić należy, że nie przedstawienie dowodu w postępowaniu przed organem I instancji czy też nie przedstawienie dowodu w oznaczonym terminie (art. 189 § 1 i 189 § 2 O.p.) nie jest obwarowane żadną sankcją prawną. Oznacza to, że strona, która nie przedstawiła danego dowodu w postępowaniu przed organem I instancji może dowód ten przedstawić na etapie postępowania odwoławczego. Brak prawnej podstawy, aby termin złożenia dokumentu stanowił podstawę do przyjęcia tego dokumentu, lub nie, w poczet dowodu. Nie stanowi również argumentu przemawiającego za zakwestionowaniem ważności zawartej umowy o pracę fakt, iż obok nazwiska osoby reprezentującej spółkę tj. T. J. wpisano "współwłaściciel" a nie "pełnomocnik". Zgodnie z art. 191 Op. organ podstawowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Organ podstawowy powinien rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności ustosunkowujące się do ich istoty. Ocena danego dokumentu, iż nie jest to dokument nie budzący wątpliwości bez merytorycznego uzasadnienia takiego kolegialnego stwierdzenia narusza dyspozycję art. 191 Op. Niczym nie poparte ogólne przekonanie organu podatkowego o rzetelności czy też nierzetelności postępowania podatnika nie stanowi podstawy do oceny zebranych w sprawie dowodów. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a/ i 1 b/ u.p.s.a. należało skargę uwzględnić. DSz