I SA/Gd 346/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 marca 1994 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia podatku od wzrostu wynagrodzeń z tytułu wypłat nagród i premii z zysku za 1991 r. oddala skargę. I SA/Gd 346/06 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...], którą odmówiono spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą umorzenia zaległości w podatku od wzrostu wynagrodzeń od wypłat nagród i premii z zysku za 1991 r. wraz z należnymi odsetkami. Pismem z dnia 11 października 1993 r. "A" spółka z o.o. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o zaniechanie ustalania i poboru podatku od wzrostu wynagrodzeń od wypłat nagród i premii z zysku za 1991 r., wypłaconych w 1992 r. a objętych kontrolą UKS lub o umorzenie zaległości podatkowej z tego tytułu wraz z odsetkami. W uzasadnieniu swojego wniosku Spółka stwierdziła, iż zaniechanie naliczania tego podatku lub jego umorzenie byłoby gospodarczo i społecznie uzasadnione, ponieważ Spółka została wprowadzona w błąd przez kontrolę UKS, a wypłata dotyczyła 1991 roku kiedy Spółka działała pod inną firmą. Stwierdzono też, że obciążenie składkami podatkowymi obecnej załogi jest nieuzasadnione a nadto spowoduje wzrost cen wody, gdyż Spółka jest jednostką samodzielną finansową i nie korzysta z dotacji, a utrzymanie obciążenia spowoduje, że zapłacą go mieszkańcy w cenie wody. Argumenty Spółki nie znalazły uznania Urzędu Skarbowego, w związku z czym w decyzji z dnia [...] sprawę zaniechania ustalania i poboru podatku od wzrostu wynagrodzeń od wypłat nagród i premii z zysku za 1991 r. załatwił negatywnie oraz odmówił umorzenia tego podatku wraz z odsetkami. Odwołując się do treści art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ( tekst jednolity: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486) organ podatkowy stwierdził, iż ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowej może być stosowana tylko w szczególnych przypadkach, a takich organ nie dopatrzył się w złożonym wniosku. Urząd powołał się też na to, iż spółka uzyskała za okres 10 miesięcy 1993 r. rentowność brutto 7%. W odwołaniu od tej decyzji zawartym w piśmie z dnia 20 grudnia 1993 r. stwierdzono, że przekroczenie norm wypłat nastąpiło z winy organu podatkowego, który badając naliczenia podatku od wynagrodzeń wykazał istnienie rezerwy, która przez Spółkę została wykorzystana i w jej ocenie z tego powodu nie musiała liczyć się z ujemnymi konsekwencjami. Nadto stwierdzono, że wykazywanie rentowności brutto nie jest jednoznaczne z posiadaniem środków na zapłatę naliczonego podatku, a jego opłacenie spowodowałoby wręcz zapaść finansową spółki i utratę płynności finansowej, co przy zabezpieczeniu strefy użyteczności publicznej nie jest bez znaczenia. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w toku kontroli przeprowadzonej w 1992 r. do podstawy ustalenia normy wypłat nagród i premii z zysku przyjęto "kwotę wynagrodzeń obciążających koszty całokształtu działalności 1991 r.", a więc przed zmianami organizacyjnymi. Stwierdzono też, że Spółka przyjmując do wyliczenia normy ujęte w zweryfikowanym sprawozdaniu za rok 1991 była świadoma, iż zawierają one również wynagrodzenie pracowników innych rejonów. W tej sytuacji, wypłaty nagród i premii z zysku za 1991 r., mimo że nie obejmowały pracowników pozostałych 6 rejonów to na dzień kontroli w 1992 r. nie przekraczały normy wypłat wynagrodzeń ustalonych dla Spółki. Dopiero po kontroli Spółka dokonała kolejnych wypłat z pominięciem pracowników innych rejonów, lecz do wysokości kwoty wolnej, do której ustalenia przyjęto również wynagrodzenia pracowników pozostałych rejonów. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka pismem z dnia 21 marca 1994 r. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z wnioskiem o uchylenie decyzji obu instancji. W skardze tej ponownie podniesiono argument, iż wypłata dodatkowych kwot z funduszu nagród nastąpiła na skutek błędu w ustaleniach kontroli, która wykazała istnienie rezerwy w wypłatach nagród. Udzielając odpowiedzi na skargę w piśmie z dnia 26 kwietnia 1994 r. Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Za chybiony uznany został zarzut Spółki o błędnych ustaleniach kontroli skarbowej z 1992 r., gdyż podmiotem kontrolowanym było B , nie zaś Spółka "A". Podniesiono, iż z protokółu i wyniku kontroli z 1992 r., nie wynika także, aby kontrolujący stwierdził, że to Spółka "A" nie wykorzystała limitu wynagrodzeń. Stwierdzono wprawdzie nieprzekroczenie normy, jednakże ustalenia te odnosiły się do B i dlatego wyliczona norma wypłat dotyczyła wyłącznie tego Przedsiębiorstwa. W ocenie Izby Skarbowej stwierdzenie, że do limitu wynagrodzeń przyjęto kwotę wynagrodzeń obciążających koszty całokształtu działalności za 1991 r. wskazuje jednoznacznie, że norma ta wyliczona w oparciu o 1991 r. dotyczyła byłego przedsiębiorstwa i do jej podstawy przyjęto wynagrodzenie wszystkich 7 rejonów byłego B. W tej sytuacji, przyjęcie normy tylko przez jedną Spółkę powstałą na bazie zlikwidowanego Przedsiębiorstwa jest wadliwe i nie znajduje logicznego uzasadniania. Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby Spółka powstała na bazie rejonu [...] przyjęła do swojej normy wynagrodzenie pozostałych 6 rejonów. Końcowo stwierdzono, iż w świetle powyższych faktów, brak jest podstaw do twierdzenia, że wypłat nagród i premii dokonano pracownikom Spółki "A" w oparciu o błędne ustalenia kontroli skarbowej. Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 1994 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od wzrostu wynagrodzeń za 1991 r. zarejestrowanej pod sygnaturą akt SA/Gd 1803/95. W związku z tym, iż wyrokiem z dnia 16 sierpnia 1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od wzrostu wynagrodzeń z tytułu wypłat nagród i premii z zysku za 1991 r., podjęto zawieszone postępowanie. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486 z 1993 r.), w myśl którego, w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych zaległości podatkowe mogą być umarzane w całości lub w części. Przepis ten ma charakter wyjątkowy, co oznacza, że umorzenie zaległości podatkowych może nastąpić tylko w sytuacjach szczególnych. Za wypadki społecznie uzasadnione należy uznać te wszystkie, w których zapłata zaległości podatkowych naruszałaby elementarne zasady sprawiedliwości i praworządne relacje między obywatelami a Państwem. Podkreślić również należy, że nawet najdalej idące poglądy, co do zakresu uwzględnienia interesu strony w postępowaniu administracyjnym przewidują, że granicą dla niego jest kolizja z interesem społecznym. Oceniając zatem sytuację podatnika organy winny mieć także na uwadze interes budżetu Państwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 1999 r., sygn. akt III SA 5402/98, publ. Lex nr 37877). Zarówno w odwołaniu od decyzji jak i w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku skarżąca Spółka jako główny argument przemawiający za umorzeniem zaległości w podatku od wzrostu wynagrodzeń z tytułu wypłat nagród i premii z zysku za 1991 r. podawała błędne ustalenia kontroli skarbowej z 1992 r. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy nie można dać wiary skarżącej. W tym miejscu wskazać należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 sierpnia 1996 r. (sygn. akt SA/Gd 1803/95) Sąd zawarł ocenę, iż w świetle całokształtu okoliczności sprawy słuszne było stanowisko organów podatkowych, że Spółka niezasadnie przy określaniu normy wypłat nagród i premii z zysku włączyła wynagrodzenia nie obciążające kosztów jej działalności. Sąd stwierdził też, że w wyniku kontroli z dnia 19 czerwca 1992 r. nie ma ustalenia zobowiązania w podatku od wzrostu wynagrodzeń, gdyż według stanu na okres kontroli nie nastąpiło przekroczenie normy wypłat, a zatem podatek ten mógł być przedmiotem ustalenia w następnym wyniku kontroli z dnia 23 września 1993 r. Zdaniem Sądu z ustaleń Izby Skarbowej wynikało, że strona skarżąca wiedziała o przekazaniu rejonom odpowiednich kwot za wynagrodzenia i przypadającego na nich za pierwsze pięć miesięcy 1991 r. zysku oraz o dokonanych w tych jednostkach wypłatach nagród z zysku. Za w pełni uzasadnione uznał Sąd stanowisko Izby Skarbowej, że sam protokół z kontroli UKS nie uprawniał strony skarżącej do dodatkowych wypłat. Zgodnie z przytoczonym przepisem art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych organy podatkowe są upoważnione do orzekania o umorzeniu zaległości podatkowych w ramach tzw. uznania administracyjnego i do nich należy ocena, czy w danej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych. Nie oznacza to wprawdzie dowolności, ale w niniejszej sprawie organy obu instancji przeprowadziły stosowne postępowanie dowodowe i wyczerpująco uzasadniły swoje decyzje. Takie decyzje podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, gdyż kontroli nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania podatkowego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności. W rozpatrywanej sprawie należało uznać, iż zaskarżona decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej jest prawidłowa, gdyż nie została spełniona przesłanka istnienia wypadków społeczne lub gospodarczo uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej, chociażby z tego powodu, że nie potwierdziła się powoływana przez skarżącą Spółkę okoliczność, iż dokonała ona ponadnormatywnych wypłat z zysku, ponieważ została wprowadzona w błąd przez organ podatkowy. Za niczym nie poparty uznał też Sąd argument podniesiony w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, o podniesieniu cen wody (co obciążałoby mieszkańców S.) w przypadku konieczności zapłaty zaległości w podatku od wzrostu wynagrodzeń z tytułu wypłat nagród i premii z zysku za 1991 r. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, przy czym oceniły nie tylko argumenty podnoszone przez stronę skarżącą, lecz również samodzielne ustaliły jej sytuację finansową i uznały, że ponieważ Spółka za 10 miesięcy 1993 r. osiągnęła zysk brutto to jej sytuacja jest dobra i nie uzasadnia przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W dokonanej ocenie organy nie przekroczyły ram uznania administracyjnego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.