I SA/Gd 352/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia M.S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia [...] w sprawie zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie [...] zł na poczet: - zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. wynikającej ze złożonego zeznania rocznego w kwocie [...] zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł, - zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. wynikającej z decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł, - zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. wynikającej z zeznania rocznego w kwocie [...] zł (należność główna) oraz odsetek od tej zaległości w kwocie [...] zł W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie restrukturyzacyjne w związku z niespełnieniem przez M.S. warunków restrukturyzacji. W związku z powyższym kwota opłaty restrukturyzacyjnej wpłacona przez stronę w wysokości [...] zł podlegała zarachowaniu z urzędu przez organ podatkowy pierwszej instancji na poczet zaległości podatkowych zgodnie z przepisem art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155 poz. 1287 ze zm.), który stanowi, że w przypadku umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego opłatę restrukturyzacyjną wpłaconą przez przedsiębiorcę zalicza się, w dniu wydania decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne, na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Przy czym opłatę tę rozlicza się na należności z poszczególnych tytułów proporcjonalnie do udziału tych należności w kwocie będącej podstawą określenia opłaty restrukturyzacyjnej. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, a dot. naruszenia art. 72 § l oraz art. 74 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ odwoławczy wyjaśnił, że nadpłatę stanowi nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek jak też podatek pobrany przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że kwota opłaty restrukturyzacyjnej podlega rozliczeniu w trybie przepisów ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że zarachowanie opłaty restrukturyzacyjnej na zaległości podatkowe ma charakter czynności materialno-technicznej. Natomiast postanowienie o zarachowaniu odzwierciedla jedynie dokonane przez organ podatkowy czynności księgowe na podstawie stanu faktycznego istniejącego w sprawie wynikającego z działań podatnika jak i orzeczeń wydawanych przez organy podatkowe. Wydając tego rodzaju postanowienie organ podatkowy nie ma zatem prawa dokonywać analizy prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie poprzedzającej wydanie tego postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.S. zarzucił, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zostało wydane z naruszeniem; - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zarachowanie opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości innych, aniżeli wskazane przez skarżącego, - art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez zarachowanie opłaty restrukturyzacyjnej na poczet obowiązku podatkowego za rok 1997, który wygasł przed dniem wydania postanowienia, - art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w zw. z art. 76 i art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe naliczenie odsetek, a w konsekwencji błędne rozliczenie wpłaconej kwoty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej wskazano. Przedmiotem oceny zgodności z prawem dokonywanej przez Sąd jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], wydane na podstawie art. 76 a w zw. z art. 76 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 i 1999. Z przedłożonych Sądowi, przy piśmie z dnia 25 stycznia 2007 r. akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] zaliczył wpłatę z dnia [...] (data wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego) w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Zauważyć w tym miejscu należy, że postanowienie to nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, chociaż skarżący pismem z dnia 15 stycznia 2005 r. (sprecyzowanym pismem z dnia 15 lutego 2005 r.) wniósł o stwierdzenie jego nieważności. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] kolejne postanowienie, w którym zaliczył kwotę wpłaty z dnia [...] w wysokości [...] zł na poczet zaległości za rok 1997. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia [...] utrzymane w mocy zaskarżonym do Sądu postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej. W tym stanie sprawy stwierdzić należy, że zaskarżone do Sądu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych za rok 1997 i 1999 zostały wydane zostały wydane w sprawie, która została rozstrzygnięta pozostającym w obrocie prawnym ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu skarbowego z dnia [...]. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie stanowi czynności materialno-technicznej, lecz jest rozstrzygnięciem organu podatkowego ze wszystkimi tego konsekwencjami. (por. pogląd w kwestii zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej wyrażony w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 20/01 – publ. M.Podat. 2003/3/43) Rozstrzygnięcia będące przedmiotem oceny Sądu dotknięte są zatem wadą skutkującą stwierdzeniem ich nieważności. Zgodnie bowiem z treścią art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, gdy dotyczy ona sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Przy czym w myśl art. 219 Ordynacji podatkowej przepis ten ma także zastosowanie do postanowień, na które służy zażalenie, a do takich należy postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, wydawane na podstawie art. 76 a Ordynacji podatkowej. Uregulowanie to nie pozostawia wątpliwości, że dotyczy ono tylko tych przypadków, gdy w tej samej sprawie kolejno po sobie wydane zostały dwa rozstrzygnięcia, z których to pierwsze jest ostateczne, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Przepis art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej spełnia rolę gwarancyjną formalną wobec zasady trwałości decyzji ostatecznej ustanowionej w art. 128, a także zapobiega kolizji pomiędzy ostatecznymi rozstrzygnięciami tożsamych spraw oraz skutkami domniemania ich legalności. Jednocześnie podkreślić należy, że tożsamość spraw zaistnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. (por. J. Borkowski w: B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, wyd. UNIMEX, Wrocław 2003, str. 809). Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. Orzeczenie nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów wobec braku stosownego wniosku, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.