I SA/Gd 353/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 maja 2020 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 10 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 lutego 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 33d § 1 i § 2 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 z późn. zmian.), dalej O.p., po rozpatrzeniu zażalenia M.S. (dalej także strona, skarżący) od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 20 listopada 2019r. w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Naczelnik US decyzją z dnia 13 września 2019 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej M.S. jako byłego Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o., solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. w kwocie 31.589,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 14.668,00 zł. Pismem z dnia 2 października 2019 r. M.S. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, natomiast postanowieniem z dnia 31 października 2019 r. Naczelnik US decyzji tej nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 14 stycznia 2020r. utrzymał w mocy to postanowienie. Pismem z dnia 13 listopada 2019 r. strona wystąpiła do Naczelnika US z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji z dnia 13 września 2019 r. w formie uznania kwoty 46.257,00 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2019 r. Naczelnik US odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji z dnia 13 września 2019 r., argumentując, że przyjęcie zabezpieczenia mogłoby skutkować upływem terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. przedawniłoby się bowiem z upływem 31 grudnia 2019 r., a przyjęcie kwoty zabezpieczenia na rachunku depozytowym od osoby trzeciej nie zostało wymienione w katalogu przesłanek powodujących zawieszenie bądź biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając, że przepis art. 33d § 2 pkt 6 O.p. nie daje organowi podstawy do odmowy przyjęcia zabezpieczenia w sytuacji gdy wniosek podatnika o dokonanie zabezpieczenia w wybranej przez niego formie spełnia wszystkie wymagania formalne oraz określa dopuszczalną formę zabezpieczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia strony nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia postanowienia Naczelnika US. Organ wskazał w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 33d § 2 pkt 6 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego. Ponadto Strona, w myśl art. 33f § 1 ww. ustawy, może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d § 2. Organ powołując się na wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012r. sygn. at II FSK 1858/10 wskazał, że w każdej sytuacji organ podatkowy zobowiązany jest do oceny, czy przyjęcie zabezpieczenia w danej sytuacji faktycznej i prawnej leży w interesie Skarbu Państwa. Wierzyciel nie może być przecież zmuszany do przyjmowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji w sytuacji, gdy uważa, że czynność ta nie leży w jego interesie. Przywołane natomiast w zażaleniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem odnoszą się do stanu prawnego w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. oraz stanu prawnego w brzmieniu obowiązującym w latach 2006 - 2007, kiedy przepisy Ordynacji podatkowej nie uprawniały organów podatkowych do odmowy przyjęcia zabezpieczenia ze względu na spodziewany upływ okresu przedawnienia. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że słusznie organ pierwszej instancji odmówił przyjęcia zabezpieczenia w formie kwoty na rachunku depozytowym od osoby trzeciej (tj. M.S.), gwarantując w ten sposób ochronę praw wierzyciela, albowiem powyższe nie zostało wymienione w katalogu przesłanek powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bądź jego przerwania w stosunku do przedmiotowego zobowiązania, dla którego termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, któremu zarzuciła naruszenie art. 33d § 2 pkt 6 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę jego zastosowania. Zdaniem strony, za mylne uznać należy twierdzenie organów obu instancji, że możliwość odmowy przyjęcia zabezpieczenia, daje organom kompetencje do stosowania uznania administracyjnego przy rozpatrywaniu wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Organ ma wyłącznie prawo (i obowiązek) merytorycznej oceny, czy przedstawione przez wnioskodawcę zabezpieczenie jest pewne i stwarza realne możliwości zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Jeśli wniosek podatnika o dokonanie zabezpieczenia w wybranej przez niego formie spełnia wszystkie wymogi formalne oraz określa dopuszczalną formę zabezpieczenia, organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć wnioskowane zabezpieczenie. W niniejszej sprawie strona wnioskowała o przyjęcie zabezpieczenia w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego. W tej sytuacji nie można propozycji uznać za niedającej realnej możliwości zabezpieczenia, a w konsekwencji nie istnieje żadne logiczne uzasadnienie dla dokonanej przez organ odmowy. Uzasadniając odmowę przyjęcia zabezpieczenia, organy obu instancji stwierdziły, że przychylenie się do wniosku strony mogłoby doprowadzić do przedawnienia się z końcem 2019r. zobowiązania podatkowego. Wskazano, że przyjęcie kwoty na rachunku depozytowym od osoby trzeciej nie zostało wymienione w katalogu przesłanek powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stanowisko to stoi w sprzeczności z treścią art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2. Istotnie zatem samo przyjęcie zabezpieczenia nie powoduje zawieszenia terminu przedawnienia, jednak skutek taki wywołuje doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. W konsekwencji brak było podstaw do odmowy przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem skargi jest postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji wydane na podstawie art. 33d § 1 i § 2 pkt 6 O.p. Organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie argumentował, że przyjęcie zabezpieczenia nie jest w interesie Skarbu Państwa, bowiem mogłoby doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wydanej wobec Spółki A, za które to zobowiązanie skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność jako członek zarządu tej Spółki na podstawie decyzji Naczelnika US z dnia 13 września 2019r. Strona twierdzi natomiast, że w sytuacji, gdy wniosek podatnika o dokonanie zabezpieczenia w wybranej przez niego formie spełnia wszystkie wymogi formalne oraz określa dopuszczalną formę zabezpieczenia, organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć zabezpieczenie. Spór zatem sprowadza się do tego, czy w przypadku złożenia przez podatnika zabezpieczenia w jednej z form przewidzianych w art. 33d O.p., organ podatkowy jest zobowiązany do przyjęcia zabezpieczenia i wydania w tym przedmiocie stosownego postanowienia czy też może odmówić przyjęcia zabezpieczenia. Powyższy problem prawny był m.in. przedmiotem rozważań NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1858/10 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), które Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Na podstawie art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego (art. 33d § 2 pkt 6). W razie złożenia wniosku o zabezpieczenie w formie określonej w § 2 zabezpieczenie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie objętym tym wnioskiem, może nastąpić po wydaniu postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia (§ 3). Zgodnie z art. 33g O.p. w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub przedłużenia terminu przyjętego zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33f § 2, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że art. 33g O.p. używa określenia "w sprawie". Oznacza to, że organ o przyjęciu zabezpieczenia i o odmowie jego przyjęcia orzeka w formie postanowienia. Nie oznacza to natomiast, że przyjęcie oferowanego zabezpieczenia, spośród wskazanych w art. 33d O.p. jest obowiązkiem organu podatkowego. W takim razie stanowiłoby to czynność materialno-techniczną, a racjonalny ustawodawca w art. 33g O.p. nakazałby wydawanie postanowień o "odmowie przyjęcia zabezpieczenia", a nie "w sprawie jego przyjęcia" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 1684/08; wyrok z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 1683/08; wyrok z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 895/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy mieć na uwadze, że instytucja przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia, jak sama nazwa wskazuje, ma na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego. Zatem ratio legis tego unormowania jest zagwarantowanie wierzycielowi - Skarbowi Państwa, że obowiązek określony w decyzji zostanie przez podatnika zrealizowany. Ustawodawca więc preferuje w tych rozwiązaniach interes Skarbu Państwa. Biorąc pod uwagę cel oraz funkcje instytucji przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia, nie można przepisów art. 33d § 1, § 2 i art. 33g O.p. interpretować tak, że organ podatkowy, zobowiązany do ochrony interesów wierzyciela - Skarbu Państwa, związany jest wnioskiem podatnika. Zatem w przypadku zaoferowania zabezpieczenia w jednej z form wskazanych w art. 33d O.p., organ nie ma obowiązku wydawania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. W każdej sytuacji bowiem organ podatkowy zobowiązany jest do oceny, czy przyjęcie zabezpieczenia w danej sytuacji faktycznej i prawnej leży w interesie Skarbu Państwa. Wierzyciel nie może być przecież zmuszany do przyjmowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji w sytuacji, gdy uważa, że czynność ta nie leży w jego interesie. Jak wskazano wyżej zabezpieczenie wykonania decyzji ma zagwarantować ochronę praw wierzyciela. Interpretacja zaś spornych przepisów, zaprezentowana przez stronę, mogłaby doprowadzić, że faktycznie do wykonania decyzji może nie dojść (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 895/08, LEX nr 587265). W niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, że przyjęcie zabezpieczenia skutkować by mogło upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i to dało podstawę do odmowy przyjęcie zabezpieczenia w imię ochrony interesów Skarbu Państwa, co w świetle przedstawionej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów należy uznać za dopuszczalne. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.