I SA/Gd 354/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 15 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 lipca 2010 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. w sposób odmienny od tego, jak "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) uczyniła to w złożonych za te miesiące deklaracjach podatkowych VAT-7. Powyższa decyzja została, przez organ podatkowy przesłana przesyłką poleconą na adres wskazany jako adres do doręczeń, tj. G. ul. [...]. Przesyłka, awizowana dwukrotnie w dniach 13 i 27 lipca 2010 r. została zwrócona do Naczelnika Urzędu Skarbowego z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Spółka, pismem z dnia 24 listopada 2010 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego, z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że decyzja nie została Spółce doręczona, a zatem nie miała ona możliwości, aby się do niej ustosunkować. Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia 23 grudnia 2010 r. wezwał Spółkę, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia 24 listopada 2010 r. poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała, że formalnie nie otrzymała decyzji z dnia 9 lipca 2010 r., natomiast w dniu 23 listopada 2010 r. B.M., pełniąca funkcję prezesa zarządu Spółki miała możliwość jedynie przeczytania treści decyzji. Jednocześnie Spółka ponownie wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz "spowodowanie nieodpłatnego otrzymania przedmiotowej decyzji". Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 13 stycznia 2011 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lipca 2010 r. Po rozpoznaniu wniesionego przez Spółkę zażalenia, postanowieniem z dnia 15 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z 13 stycznia 2011 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że jedną z przesłanek niezbędnych do uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu jest dopełnienie czynności, której strona uchybiła. W rozpoznawanej sprawie Spółka wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu winna była złożyć odwołanie od decyzji organu I instancji. Obowiązku tego Spółka jednak nie dopełniła nawet wówczas, gdy została wezwana do uzupełnienia braku formalnego wniosku. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej z mocy art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej był zobligowany do pozostawienia wniosku Spółki bez rozpatrzenia. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził okoliczności, iż do uchybienia we wniesieniu odwołania doszło z winy pracowników Urzędu Skarbowego. Organ zaznaczył również, że strona miała możliwość skorzystania z prawa do wglądu w akta sprawy lub sporządzenia kserokopii decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że dopełnieniem czynności polegającej na złożeniu odwołania nie było użycie przez stronę słowa "odwołanie" w obu, złożonych przez Spółkę pismach. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że o wydaniu decyzji przez organ I instancji reprezentująca Spółkę B.M. dowiedziała się w dniu 15 listopada 2010 r., a z jej treścią zapoznała się dopiero 23 listopada 2010 r. W ocenie przedstawicielki Spółki, nie było możliwości złożenia odwołania od decyzji, albowiem decyzja ta nie została Spółce doręczona. Możliwości złożenia odwołania nie uzasadniało także samo zapoznanie się z treścią decyzji w siedzibie urzędu. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę na to, że w uzasadnieniu postanowienia błędnie wskazano, iż decyzja została doręczona w sposób skuteczny. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Za niekwestionowaną w niniejszej sprawie należy uznać okoliczność, że Spółka w ustawowym terminie nie złożyła odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lipca 2010 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2005 r. Argumentacja strony skarżącej, kwestionującej zasadność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, sprowadza się w istocie do twierdzenia, że wobec nie doręczenia Spółce decyzji organu I instancji, strona nie miała możliwości złożenia odwołania. Z tej samej przyczyny odwołanie nie mogło zostać również przedłożone wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Powyższego zapatrywania Spółki nie sposób zaaprobować. W postępowaniu podatkowym zasadą jest, że wszelkie pisma winny być doręczane osobiście do rąk adresata, w miejscu i sposób określony przepisami prawa (art. 148 Ordynacji podatkowej). W przypadku, gdy nie jest możliwe doręczenie pisma bezpośrednio adresatowi, ustawodawca przewidział możliwość tzw. doręczenia zastępczego. Pisma doręcza się wówczas za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Jednocześnie w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata umieszcza się zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu (art. 149 Ordynacji podatkowej). Ostatecznie, jeżeli nie ma możliwości doręczenia pisma w jeden z powyższych sposobów, pismo doręczane przez pocztę przechowuje się przez okres 14 dni w placówce pocztowej. Jednocześnie adresat jest powiadamiany o pozostawieniu pisma na poczcie poprzez pozostawienie zawiadomienia (awiza) w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Adresat ma możliwość odebrania pisma w czasie, gdy przesyłka pozostaje w placówce pocztowej. Jeżeli jednak tego nie uczyni uznaje się, że doręczenie pisma do rąk adresata zostało dokonane z upływem 14 dnia, a nieodebrane (faktycznie) pismo zwracane jest organowi podatkowemu, który pozostawia je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. (art. 150 Ordynacji podatkowej). W przepisie tym przyjęto zatem "fikcję doręczenia", która uznaje skuteczność doręczenia przesyłki nawet wówczas, gdy nie została ona faktycznie odebrana przez adresata lub jeden z podmiotów o którym mowa w art. 149 Ordynacji podatkowej. Powyższe reguły doręczeń znajdowały pełne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, albowiem wszelkie doręczenia były dokonywane do rąk B.M., tj. osobie działającej w charakterze przedstawiciela ustawowego skarżącej Spółki. W przypadku bowiem, gdy strona działa przez swojego przedstawiciela, pisma należy doręczać temu przedstawicielowi (art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy zwrócić uwagę, że przesyłka zawierając decyzję organu I instancji została w sposób prawidłowy doręczona, na podany przez prezesa zarządu Spółki, adres do doręczeń. Wobec nieobecności adresatki we wskazanym przez nią mieszkaniu oraz z uwagi na brak możliwości doręczenia zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej, doręczający przesyłkę zastosował tryb doręczenia awizowanego. Przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji została złożona w urzędzie pocztowym, natomiast w skrzynce oddawczej przedstawicielki Spółki, dwukrotnie, w wymaganych siedmiodniowych odstępach czasu pozostawiano zawiadomienie (awizo). Z uwagi na nie podjęcie przesyłki w wyznaczonym terminie, zgodnie z dyspozycją art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, uznano przesyłkę za doręczoną z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu tj. z dniem 27 lipca 2010 r. Taki sposób doręczenia w ocenie Sądu należało uznać za prawidłowy i w pełni skuteczny. Podkreślenia wymaga jednocześnie, że skutki prawnej jakie wiążą się z takim sposobem doręczenia, są równoważne ze skutkami wynikającymi z faktycznego doręczenia przesyłki bezpośrednio do rąk adresata. Oznacza to zatem, że pomimo tego, iż B.M. nie odebrała przesyłki w czasie, kiedy była ona przechowywana w urzędzie pocztowym, z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu tj. 27 lipca 2010 r. rozpoczął swój bieg termin do złożenia odwołania przez Spółkę. Należy jednocześnie zaznaczyć, że termin ten biegł niezależnie od tego, czy strona skarżąca zapoznała się z treścią decyzji oraz, czy miała realną możliwość odebrania przesyłki zawierającej rozstrzygnięcie organu podatkowego. Termin do złożenia odwołania jest bowiem terminem zawitym, który nie podlega przedłużeniu lub zawieszeniu przez czas trwania przeszkody. Możliwe i dopuszczalne jest natomiast jego przywrócenie, zgodnie z dyspozycją art. 162 Ordynacji podatkowej. Dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: 1) uchybienie terminowi, 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca, wraz z terminowo złożonym wnioskiem o przywrócenie terminu, nie dokonała uchybionej czynności tj. nie złożyła odwołania od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 9 lipca 2010 r. Niedopełnienie obowiązku złożenia odwołania jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, stanowi brak formalny podania. W przypadku jego wystąpienia, organ podatkowy właściwy do rozpoznania odwołania powinien wezwać stronę - na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - do usunięcia braku w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (uchwała NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., II FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 4, s. 65). Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując wniosek Spółki o przywrócenie terminu, zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązał Spółkę do złożenia odwołania w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienie wniosku bez rozpoznania. Wezwanie to zostało odebrane przez B.M. w dniu 30 grudnia 2010 r. Przedstawicielka Spółki nie uczyniła jednak zadość wezwaniu organu wnosząc jednocześnie o ponowne, nieodpłatne doręczenie decyzji. Słusznie zatem, w takich okolicznościach sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżąca Spółka nie uzupełniając braku formalnego wniosku, uchybiła jednej z przesłanek, których kumulatywne spełnienie warunkuje możliwość przywrócenia terminu. W konsekwencji organ prawidłowo orzekł o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Należy w tym miejscu podkreślić, że przekonanie strony o konieczności uprzedniego, faktycznego doręczenia stronie decyzji przed sporządzeniem odwołania, nie uzasadnia odmowy jego załączenia do wniosku o przywrócenie terminu. Oczywistym jest dla Sądu, że sporządzenie odwołania wymaga zaznajomienia się z treścią decyzji. Tylko w ten sposób możliwe jest sformułowanie zarzutów przeciw treści rozstrzygnięcia organu podatkowego. Niemniej jednak, sam fakt niedoręczenia stronie decyzji nie przesądza o braku możliwości sporządzenia środka odwoławczego. Przepisy Ordynacji podatkowej gwarantują bowiem stronie możliwość zapoznania się z aktami sprawy, w tym z treścią rozstrzygnięcia organu podatkowego. Jak stanowi art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Uprawnienie to zostało przedstawicielce Spółki zagwarantowane przez organy podatkowe i z uprawnienia tego B.M. skorzystała poprzez zapoznanie się z decyzją organu podatkowego I instancji, czego zresztą sama nie kwestionuje. Przedstawicielka Spółki miała również możliwość otrzymania kopii decyzji, z którego to uprawnienia jednak zrezygnowała tłumacząc się brakiem środków pieniężnych. Reasumując stwierdzić trzeba, że koniecznym warunkiem rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jest dokonanie czynności, której strona uchybiła. Do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania należy zatem dołączyć samo odwołanie. Obowiązek złożenia odwołania jest przy tym niezależny od tego, czy strona faktycznie otrzymała decyzję organu podatkowego. Strona ma bowiem inne, zagwarantowane przez przepisy Ordynacji podatkowej, możliwości zapoznania się z faktycznie niedoręczonym stronie rozstrzygnięciem, a możliwość sporządzenia odwołania nie jest warunkowana otrzymaniem przez stronę oryginału decyzji. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.