I SA/Gd 354/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1111( tysiąc sto jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2017 r. ustalającą A.D. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Organ pierwszej instancji ustalił, że postanowieniem Sądu Rejonowego w M. z dnia 27 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. akt [...] dokonano zniesienia współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę nr. [...]/o powierzchni 0,0234 ha/ położonej w K.M. i przyznano ją na wyłączną własność J.O. bez spłat na rzecz A.D. oraz nieruchomości stanowiącej działkę nr . [...] o powierzchni gruntu 0,0801 ha, położonej w K.M. w ten sposób, że dokonano jej podziału na dwie działki gruntu o numerach [...] o powierzchni 0,0518 ha i [...] o powierzchni 0,0283 ha. Działkę o nr [...] przyznano na własność A.D., zaś działkę nr [...] przyznano na wyłączną własność J.O., bez obowiązku wzajemnych spłat i dopłat. Przed zniesieniem współwłasności własność nieruchomości przysługiwała A.D. oraz J.O. w udziałach po ½. Przywołał organ treść art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn / dalej ustawa/, zgodnie z którym przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. W ocenie organu pierwszej instancji, w wyniku podziału nieruchomości stanowiącej wyżej opisaną działkę nr. [...], u A.D. wystąpiła nadwyżka stanowiąca podstawę opodatkowania. Nabył on bowiem działkę o pow. 518 m2 , a zatem wystąpiła u niego nadwyżka wynosząca 117,5 m /podatnik przekroczył wartość udziału we współwłasności nieruchomości, który przysługiwał mu przed jej zniesieniem/. . Odwołując się od decyzji organu I instancji strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że u A.D. z uwagi na zniesienie współwłasności nieruchomości nastąpiła nadwyżka, w konsekwencji czego naruszenie art. 7 ust. 6 w zw. z art. 1 pkt 7 i art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy przez błędna wykładnię i przyjęcie, że w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości nabył on wartość nieruchomości w części przekraczającej wartość udziały we współwłasności, który mu przysługiwał przed tym zniesieniem, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego od spadków i darowizn. W ocenie strony nabycie działki nie powinno być przez organ ocenianie z pominięciem dokonanego w ramach tej samej czynności prawnej przeniesienia na rzecz drugiego współwłaściciela jego udziału w innej działce, bowiem w jej wyniku nie uzyskał on żadnego przysporzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na znaczenie pojęcia "nieruchomość" na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz na zasadę "jedna księga wieczysta - jedna nieruchomość". Organ uznał, że termin "wartość rzeczy", o którym mowa w art. 7 ust. 6 ustawy rozumieć należy jako wartość każdej konkretnej rzeczy z osobna, w której na skutek określonego zdarzenia prawnego dochodzi do zmiany wielkości udziału ponad jego dotychczasową wartość - a nie jak twierdzi strona - wartość masy majątkowej poddanej określonym przekształceniom. Organ powołał się na pogląd prezentowany przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 października 2017 r. w sprawie I SA / Wr 704/17, zgodnie z którym to, że intencją stron jest kompleksowa likwidacja wspólnych praw i dokonanie przesunięć majątkowych w obrębie wspólnych gruntów, nie wpływa na podstawę opodatkowania, której należy poszukiwać w wartości praw nabytych do konkretnej rzeczy. Bez znaczenia pozostawała zatem okoliczność, że w ramach tego samego zdarzenia prawnego dokonano dwóch czynności prawnych między tymi samymi stronami. Pismem z dnia 2 marca 2018 r. A.D. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję. W uzasadnieniu zarzucił naruszenie prawa materialnego, które to miało wpływ na wyniki sprawy tj. naruszenie art. 7 ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt. 7 i art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy przez błędną wykładnię, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 27 września 2017 r., a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu, skarga okazała się zasadna. Istota sporu w niniejszym postępowaniu to odpowiedź na pytanie, czy w sytuacji gdy w ramach jednej czynności prawnej tj. postanowienia sądu dochodzi do nieodpłatnego zniesienia współwłasności kilku nieruchomości, przy czym uczestnicy tej czynności wzajemnie zbywają i nabywają udziały w tych nieruchomościach, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi sumaryczna różnica wartość praw przysługujących podatnikowi do wszystkich nieruchomości objętych taką czynnością po zniesieniu współwłasności, czy też podstawy opodatkowania należy poszukiwać odrębnie, w odniesieniu do przesunięć własnościowych w obrębie każdej nieruchomości objętej czynnością prawną skutkującą ustaniem współwłasności. Wystąpienie nadwyżki w ramach zniesienia współwłasności jednej nieruchomości jest bowiem niewątpliwie i nie było kwestionowane przez skarżącego. Istotną pozostała kwestia, czy na podstawę opodatkowania wpływa, zaistniały jednocześnie z nadwyżką w ramach jednej nieruchomości, ubytek majątku wynikły ze zbycia prawa własności innej nieruchomości podczas zniesienia współwłasności tych dwóch nieruchomości. Należy w tym miejscu podnieść, że istnieje w spornej kwestii rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednak tut. Sąd podziela pogląd wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 lutego 2018 r. w sprawie II FSK 131/16 oraz z dnia 16 lutego 2017r. w sprawie IIFSK 87/15 i wojewódzkie sądy administracyjne np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2015 r. w sprawie III SA/Wa 3802/14. Przywołane powyżej orzecznictwo opiera się na tezie, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega jedynie różnica pomiędzy wartością praw udziałów w nieruchomości przysługujących podatnikowi przed zniesieniem współwłasności a wartością zbytych praw udziałów w nieruchomości. Przy znoszeniu współwłasności prawa konieczne jest bowiem zbadanie czy dochodzi do przysporzenia majątkowego; należy więc badać stan majątku po i przed zniesieniem współwłasności. Teza ta znajduje uzasadnienie w istocie podatku od spadków i darowizn, bowiem podatek ten należy do typowych podatków majątkowych, wymierzanych od przyrostu substancji majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny. Zakładając zatem zależność istnienia zobowiązania podatkowego od istnienia przyrostu majątku podatnika, w niniejszej sprawie należało zbadać czy przyrost ten w majątku skarżącego zaistniał. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Stosownie zaś do treści art. 7 ust. 6 ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przepis art. 7 ust. 6 ustawy nie precyzuje, czy chodzi o wartość łączną wszystkich nabytych rzeczy lub praw majątkowych, czy też wartość poszczególnych rzeczy oddzielnie. Pomocnym przy ocenie powyższej kwestii jest art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Wprawdzie przepisy te nie mówią wprost o nieruchomościach, ale skoro nieruchomość jest rzeczą, to przepisy te wprost odnoszą się do podstawy opodatkowania przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności nieruchomości (wyrok SN z dnia 9 grudnia 2010 r., III CSK 66/10, Lex nr 750003). Wykładnia systemowa i celowościowa powyższego przepisu wskazuje na konieczność opodatkowania jedynie różnicy pomiędzy wartością udziałów w nieruchomości przysługujących podatnikowi przed zniesieniem współwłasności, a wartością udziałów w nieruchomości po jej zniesieniu. Odnosząc się do wskazywanego przez organ stanowiska WSA we Wrocławiu zawartego w wyroku z dnia 11.10.2017r. I SA/Wr704/17 należy przytoczyć rozważania NSA zawarte w przywołanym powyżej wyroku w sprawie II FSK 131/16, zgodnie z którymi przy ustalaniu definicji nieruchomości użytej w ustawie od spadków i darowizn nie należy automatycznie transponować przepisów traktujących o księgach wieczystych. Pojęcia "nieruchomości" - zawarte w obu tych aktach - nie są tożsame z uwagi na inny cel ich uregulowania. Autonomia wykładni definicji nieruchomości w oderwaniu od ujęcia wieczysto-księgowego z uwagi na specyfikę regulowanej materii była przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego na kanwie ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 5 sędziów z dnia 17 maja 1999 r., OPK 17/98, wskazano, że do ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami nie wprowadzono w sposób jednolity kodeksowego pojęcia nieruchomości, ani pojęcia wieczysto-księgowego. W ustawie tej pojęcie nieruchomości ma charakter swoisty w tym znaczeniu, że zależy on od szczególnych materii, które ustawa ta reguluje. Ponadto w postanowieniu z dnia 20 grudnia 2006 r., IV CSK 283/06, Sąd Najwyższy wskazał, że pojęcia nieruchomości niezabudowanej na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami nie można utożsamiać z tym pojęciem zdefiniowanym w ustawie o księgach wieczystych i hipotece. Pogląd ten Sąd Najwyższy podzielił w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r., IV CSK 229/06, w którym dodatkowo stwierdził, że na gruncie wieczysto-księgowym nieruchomość identyfikowana jest z księgą wieczystą i w rezultacie o tym, czy ma się do czynienia z jedną, czy z wieloma nieruchomościami decyduje liczba ksiąg wieczystych dla niej urządzonych. Powyższe jednoznacznie świadczy, że nie można subiektywnie przyjmować dowolnej interpretacji przepisów ustaw, a więc i zawartych w nich definicji w zupełnym oderwaniu od ich przeznaczenia i wykładni celowościowej. Organy obu instancji naruszyły przepisy art. 7 ust. 6 ustawy w ten sposób, że błędnie ustaliły podstawę opodatkowania. Nie uwzględniły bowiem dokonania zniesienia współwłasności nieruchomości drugiej działki o nr [...] tym samym postanowieniem Sądu Rejonowego w M.. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, by skarżący w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności dwóch nieruchomości uzyskał przyrost majątku, a więc nadwyżkę ekonomiczną, powyżej posiadanego udziału w nieruchomościach. Podatkowi od spadków i darowizn nie podlega przecież sama czynność cywilnoprawna, a tylko wartość rzeczy lub praw majątkowych w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed zniesieniem przysługiwał nabywcy. Organ ponownie badając sprawę powinien uwzględnić sytuację majątkową skarżącego, która powstała w wyniku zniesienia współwłasności obu nieruchomości, a nie tylko działki nr [...]. Aby ustalić, czy po stronie skarżącego wystąpiło przysporzenie, organ powinien zbadać, jaki jest bilans wynikający ze zniesienia współwłasności obu nieruchomości, dokonanego postanowieniem Sądu Rejonowego w M. z dnia 27 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. akt [...]. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ), zasądzając od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 1.111 zł, na którą składały się: 194 zł tytułem wpisu sądowego uiszczonego przez stronę, a także 900 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.