I SA/Gd 355/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 stycznia 2013 r. nr Sygn. akt [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia 9 stycznia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania W.K. od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 6 czerwca 2012 r. w sprawie odpowiedzialności W. K. członka zarządu spółki z ograniczoną "A" sp. z o.o. za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości, na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 107, art. 108, art. 116 § 1 i 2 i art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p." oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 r. Nr 169, poz. 1387), orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Przedmiotowa decyzja zapadła na tle następującego stanu faktycznego: Postanowieniem z dnia 26 września 2011 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności W. K. za zaległości podatkowe przedsiębiorstwa "A" sp. z o.o. jako członka zarządu ww. spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2010 r. w wysokości 298. 290 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Prezydent Miasta decyzją z dnia 6 czerwca 2012 r. orzekł o: 1.określeniu odpowiedzialności W.K. jako członka zarządu "A" sp. z o.o. z tytułu zaległości podatkowych ww. Spółki w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. w kwocie 241.071,00 zł, 2.określeniu odsetek za zwłokę należnych od powyższych zaległości w podatku od nieruchomości w kwocie 100.732,00 zł, liczonych na dzień wydania niniejszej decyzji, odsetki za pozostały okres zaległości do dnia jej zapłaty ma obowiązek naliczyć sam zobowiązany, 3. ustaleniu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 5. 447,73 zł, 4. określił, że odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej z przedsiębiorstwem "A" sp. z o.o. wraz członkiem zarządu spółki A. J. Od powyższej decyzji W. K. wniósł odwołanie, zarzucając, że organ nie orzekł co do całości sprawy, zgodnie z zakresem wszczętego postępowania. Ponadto orzeczono o solidarnej odpowiedzialności drugiego członka zarządu, pomimo nieprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wobec tej drugiej osoby. Następnie podkreślił, że w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji nie wykazano faktu bezskuteczności egzekucji wobec spółki, co jest podstawą do orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze spółką. W ocenie odwołującego, organ nie odniósł się co do faktów dotyczących zgłoszenia przez zarząd "A" sp. z. o.o. w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jako błędne określił stanowisko organu odnoszące się do złożenia wniosku w terminie późniejszym niż dwa tygodnie od daty zaprzestania regulowania zobowiązań. Kolejnym zarzutem było błędne przyjęcie przez organ pierwszej instancji oceny daty założenia wniosku o upadłość (rok 2003 r.), w sytuacji kiedy zaległości powstały dopiero w latach 2007-2010. Nie wyjaśniono również, jaki wpływ na rozstrzygnięcie wniosku o ogłoszenie upadłości miał fakt uchwalenia nowej ustawy prawo upadłościowe po dacie złożenia przez spółkę wniosku o upadłość. Organ nie wypowiedział się co do wniosków i twierdzeń odwołującego, w których wskazywał na brak swojej winy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto organ prowadził postępowanie w niniejszej sprawie pomimo tego, iż strona w tym czasie była chora i była na zwolnieniu lekarskim. Odwołujący wniósł alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, bądź zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania wobec odwołującego z uwagi na brak jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Rozpatrując odwołanie W. K, Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że odpowiedzialność członków zarządu, o której mowa w art. 116 O.p., ma charakter wyjątkowy i znajduje zastosowanie, jeżeli zachodzą wymienione w nim pozytywne przesłanki i brak jest którejkolwiek z okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność. Odpowiedzialność ta jest przy tym niezależna od tego, czy zaległości, których z powodu braku majątku spółki nie można wyegzekwować, powstały z przyczyn zawinionych czy też niezawinionych od członka zarządu. Z brzmienia przepisu wynika, że na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że osoba, której chce przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe, była członkiem zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowych oraz tego, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Organ ustalił, że W. K. wraz z A. J, w okresie od 27 marca 2001 r. byli członkami zarządu spółki "A" sp. z o.o. w T. W.K. był prezesem Spółki, a A.J. jej wiceprezesem. Bezskuteczność egzekucji należności podatkowych także nie budzi wątpliwości. Zdaniem Kolegium, w niniejszej sprawie bezskuteczności egzekucji dowodzi okoliczność, że sąd kilkakrotnie oddalał wnioski spółki o ogłoszenie upadłości, uzasadniając swoje rozstrzygnięcia faktem, iż spółka nie dysponuje majątkiem, który byłby w stanie pokryć koszty postępowania upadłościowego. W tym kontekście oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika jest wystarczającym dowodem na to, że prowadzenie w stosunku do niego egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji. Kolegium stwierdziło, iż nie budzi także wątpliwości wysokość zaległości podatkowych obejmujących lata 2007-2010. Za rok 2007 wynosiła ona 58.350,12 zł; za rok 2008 59.249 zł; za rok 2009 61.077 zł; za rok 2010 62.351 zł. Nieruchomości, których dotyczy podatek zostały zlicytowane w ramach postępowania egzekucyjnego na rzecz S.W. R., który w dniu 15 kwietnia 2010 r. uzyskał postanowienie Sądu o przysądzeniu własności (sygn. akt [...]). Postanowienie to stało się prawomocne w dniu 12 marca 2011 r. i w tym dniu, zgodnie z art. 999 § 1 k.p.c. doszło do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz nabywcy. Powyższe oznacza, że decyzja organu pierwszej instancji określająca, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe obejmuje cały 2010 r. była prawidłowa. Spółka była bowiem wówczas właścicielem nieruchomości oraz podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości. W tym stanie rzeczy organ podatkowy zasadnie sięgnął po rozwiązanie pozwalające mu na obciążenie odpowiedzialnością za dług spółki członków jej zarządu. Od odpowiedzialności tej zobowiązany może się uwolnić wykazując m.in., że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie. W ocenie Kolegium, podniesione zarzuty przez odwołującego się okazały częściowo zasadne. Organ odwoławczy, analizując spełnienie wskazanej przez odwołującego przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wyjaśniło, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu, jakie przepis ten miał w dacie powstania zaległości podatkowych, których dotyczy decyzja (2007-2010), a nie w dacie, w której doszło do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego (2002). Wynika to z treści przepisów art. 21 i 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). W tym okresie przepis ten miał brzmienie, które różniło się nieco od tego sprzed nowelizacji. Niezmienna pozostała jednak przesłanka egzoneracyjna uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Jednakże do oceny wskazanej w przepisie przesłanki egzoneracyjnej konieczne jest sięgnięcie do stanu prawnego obowiązującego w dacie, kiedy miał zaistnieć stan niewypłacalności obligujący do wystąpienia z żądaniem ogłoszenia upadłości spółki, a z którym to stanem zobowiązany wiąże skutki faktyczne sprowadzające się do stwierdzania, że wniosek złożony został we właściwym czasie. Zdaniem Kolegium ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. Kolegium wskazało, że aktualnie kwestie te reguluje ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie w dniu 1 października 2003 r. Wcześniej obowiązywało rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Z uwagi na datę wystąpienia z żądaniem ogłoszenia upadłości (grudzień 2002 r.) ocena tego, czy wniosek złożony został w czasie właściwym powinna być dokonywana na podstawie przepisów ówcześnie obowiązujących, a więc wskazanego rozporządzenia Prezydenta RP. Dalej Kolegium stwierdziło, że tak pod rządem starego, jak i nowego prawa upadłościowego przesłanki do ogłoszenia upadłości miały niezwykle zbliżone brzmienie i na potrzeby niniejszej sprawy można uznać je za tożsame. Kolegium wyjaśniło, że "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Określenie tej daty ma istotne konsekwencje na gruncie sprawy rozpatrywanej na podstawie art. 116 O.p. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Zatem przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wobec powyższego, organ pierwszoinstancyjny powinien więc jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych, kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie twierdzenia organu pierwszej instancji oparte są na domniemaniu, a nie na ustaleniu i nie pozwala to na stwierdzenie, kiedy powstał wynikający z prawa upadłościowego prawny obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Dodatkowo na gruncie niniejszej sprawy organ pierwszej instancji nie zwrócił uwagi, że ocena tego, czy wniosek złożony został we właściwym czasie musi zostać dokonana na podstawie rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz.U. z 1991 r. Nr 118 poz. 512 ze zm.). Zgodnie z art. 5 §3 tego rozporządzenia, terminy określone w § 1 i 2 (do złożenia wniosku o ogłoszenie) nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, ulegają zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego. W niniejszej sprawie, co nie zostało rozważone przez organ pierwszej instancji, W. K. złożył we wrześniu 2002 r. wniosek o otwarcie postępowania układowego. Wniosek zarejestrowany został pod sygn. [...]. Dodatkowo, jak można ustalić na podstawie akt sprawy, w szczególności uzasadnienia wyroku karnego (sygn.akt [...]), w październiku 2002 r. bank będący głównym wierzycielem spółki, złożył wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, co z kolei miało skłonić spółkę do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. Wniosek w przedmiocie postępowania układowego został przez spółkę wycofany z uwagi na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, co skutkowało umorzeniem postępowania układowego (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 20 lutego 2003 r.) Powyższe okoliczności, w ocenie Kolegium mają istotne konsekwencje na gruncie rozpatrywanej sprawy. Jeżeli bowiem złożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego wstrzymuje rozpoczęcie bądź zawiesza bieg terminu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, to należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie okoliczność ta wystąpiła we wrześniu 2002 r., tj. w dniu, kiedy złożono wniosek o ogłoszenie postępowania układowego. Stąd dla oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie należy dokładnie określić dzień, w którym wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Mając powyższe na uwadze, Kolegium wskazało, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie, kiedy dokładnie wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenia upadłości spółki oraz do odniesienia tej okoliczności do daty złożenia wniosku o wszczęcie postępowania naprawczego, a w dalszej kolejności postępowania upadłościowego. Powyższe uzasadniało zdaniem Kolegium uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., albowiem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Odnosząc się do faktu długotrwałego rozpoznawania wniosku o ogłoszenie upadłości przez sąd, z czego odwołujący wywodzi niekorzystne dla siebie skutki prawne oraz zarzuca, że nie zostało to odpowiednio ocenione przez organ podatkowy, to Kolegium wyjaśniło, że zarzut ten nie możne zostać uznany za zasadny. Organy administracji nie mają kompetencji do tego, aby dokonywać oceny odnoszącej się do pracy sądów powszechnych, a ponadto nie ma to znaczenia dla oceny tego, czy sam wniosek o ogłoszenie upadłości został wniesiony w terminie. Także zarzut określenia w decyzji odpowiedzialności za zaległości podatkowe drugiego członka zarządu okazał się nieskuteczny. Organ odwoławczy wskazał, że zamanifestowanie w decyzji organu podatkowego, iż osoba której orzeczenie to dotyczy ponosi odpowiedzialność solidarną z inną osobą, na której odpowiedzialność ta ciąży nie kreuje odpowiedzialności solidarnej, gdyż ta wynika z treści art. 116 O.p. Odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy wszczął postępowanie w odniesieniu do zaległości począwszy od roku 2006, a decyzja dotyczyła zaległości od roku 2007, Kolegium wyjaśniło, że jeżeli na dzień wydania rozstrzygnięcia zaległości za rok 2006 były przedawnione, to organ nie miał prawa do określenia ich wysokości oraz przypisywania odpowiedzialności za nie innym niż podatnik osobom. Brak odniesienia się do tej kwestii w decyzji nie prowadzi do jej wadliwości. Kolegium wskazało, że zasadnym byłoby umorzenie postępowania w tej części na podstawie art. 208 § 1 O.p. W. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając uzasadnieniu opisanej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego: 1. błędne podanie jako podstawy prawnej w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dyspozycji art. 21 i 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. 169, poz. 1387), 2. błędny pogląd, że tak pod rządem starego, jak i nowego prawa upadłościowego przesłanki do ogłoszenia upadłości miały niezwykle zbliżone brzmienie i na potrzeby przedmiotowej sprawy można uznać je za tożsame, 3. pominięcie faktu, iż przepisy rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 roku prawo upadłościowe wprowadzały pojęcie krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów wskutek przejściowych trudności, który to stan nie był podstawą ogłoszenia upadłości, 4. pominięcie przez organ odwoławczy wskazania organowi pierwszoinstancyjnemu środków dowodowych, na podstawie których organ odwoławczy powinien poczynić ustalenia w zakresie podanym w zaskarżonej decyzji, 5.uchylenie się przez organ drugiej instancji od oceny wpływu czasu trwania postępowania upadłościowego na możliwość ogłoszenia upadłości "A" sp. z o.o. , pod rządami przepisów Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 roku prawo upadłościowe, 6.zawarte w zaskarżonym uzasadnieniu wywody organu drugiej instancji w zakresie relacji pomiędzy postępowaniami dotyczącymi obu członków zarządu są błędne i winny ulec zmianie, 7.nie można podzielić stanowiska zawartego w zaskarżonym uzasadnieniu, iż wydanie decyzji o umorzeniu przedawnionego zobowiązania jest uzależnione od "dobrej woli" organu podatkowego. Skarżący wniósł o przekazanie sprawy do organu odwoławczego, celem zmiany zaskarżonego uzasadnienia decyzji, w zakresie określonym w niniejszej skardze. Precyzując zarzuty, skarżący wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w znacznej części powinno ulec zmianie. W ocenie skarżącego powoływanie się przez organ w zaskarżonym uzasadnieniu na art. art. 21 i 22 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa jest błędne, bowiem poza sporem jest, że przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte w 2011 r. Tymczasem ustawa, o której mowa wyżej weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku. Z tego powoływanie się przez organ odwoławczy na treść art. 22 cytowanej wyżej ustawy uznać należy za błąd. Ponadto zaległości podatkowe dotyczą lat 2006 – 2010, wobec czego powoływanie się na treść art. 21 i 22 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 12 września 2002 r. jest błędne. Zdaniem skarżącego, nieprawidłowy jest pogląd zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że tak pod rządem starego, jak i nowego prawa upadłościowego przesłanki do ogłoszenia upadłości miały niezwykle zbliżone brzmienie i na potrzeby niniejszej sprawy można uznać je za tożsame. Kolegium pominęło, że przepisy Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe wprowadzały pojęcie krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów wskutek przejściowych trudności, który to stan nie był podstawą ogłoszenia upadłości. W związku z powyższym wytyczne dla organu pierwszej instancji powinny uwzględniać ten fakt, co może mieć istotne znaczenie przy czynieniu ustaleń faktycznych. W ocenie skarżącego, czyniąc powyższe ustalenia Kolegium nie wskazało środków dowodowych na podstawie, których organ pierwszoinstancyjny powinien poczynić ustalenia w zakresie podanym w zaskarżonej decyzji. Jest to o tyle istotne, albowiem skarżący jako strona postępowania powinien brać czynny udział w postępowaniu dowodowym i powinien wiedzieć o tym, jakie środki dowodowe organ pierwszoinstancyjny będzie stosować w sprawie. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy nie wskazał przepisu, który uniemożliwia odnoszenie się przez organ odwoławczy do oceny długotrwałości postępowań upadłościowych. Od czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do czasu wejścia w życie nowych przepisów dotyczących upadłości minęło 9 miesięcy, a był to wystarczający czas do rozpoznania wniosku. Ponadto zmiana reguły dotyczącej zaliczania do masy upadłości nieruchomości obciążonych hipoteką (w nowym uregulowaniu), w praktyce czyniła w odniesieniu do spółki "A" sp. z o.o. niemożliwym ogłoszenie upadłości (brak majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego). W tym stanie rzeczy nie można pomijać żadnych okoliczności, które uniemożliwiły ogłoszenie upadłości spółki przed wejściem w życie nowego prawa upadłościowego, a na które okoliczności skarżący nie miał żadnego wpływu. Decyzja organu I instancji w punkcie 4 wskazuje na odpowiedzialność solidarną skarżącego z drugim członkiem zarządu "A" sp. z o.o. Zatem aby można było wydać takie orzeczenie powinno toczyć się postępowanie także w stosunku do drugiego członka zarządu. W tej kwestii skarżący odwołał się do sądownictwa administracyjnego i powołując się na nie stwierdził, że zawarte w zaskarżonym uzasadnieniu wywody Kolegium w zakresie relacji pomiędzy postępowaniami dotyczącymi obu członków zarządu są błędne i winny ulec zmianie. Nie bowiem bez znaczenia, jakie stwierdzenia zostaną zawarte w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji. Prezydent Miasta nie prowadził równoległego postępowania wobec drugiego członka zarządu, ani nie poinformował tego członka zarządu o postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. W dalszej kolejności skarżący wskazał, że każda decyzja winna zawierać pełne i kompleksowe rozstrzygnięcie w zakresie przedmiotu postępowania, a nie tylko częściowe. Nie można zatem podzielić stanowiska zawartego w zaskarżonym uzasadnieniu, że wydanie decyzji o umorzeniu przedawnionego zobowiązania jest uzależnione od "dobrej woli" organu podatkowego. W ocenie skarżącego, Kolegium nie rozpoznało zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących braku określenia w decyzji pierwszoinstancyjnej, kiedy wobec Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne, kiedy wydano orzeczenie o bezskuteczności egzekucji i kiedy stało się ono prawomocne. Nie wiadomo także, czy była prowadzona egzekucja co do całego majątku spółki, czy tylko do części majątku spółki. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269 ze zm.), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącego zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. W myśl art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie organ podatkowy wydaje tylko wówczas, gdy jego zdaniem organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego decyzję postępowania dowodowego, albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, czego nie kwestionuje zresztą sam skarżący, zaistniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. albowiem postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nie było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Sąd stwierdza, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej organ odwoławczy przekonująco uzasadnił istnienie przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie. Podkreślenia wymaga, że wydana w sprawie przez organ odwoławczy zaskarżona decyzja miała charakter kasacyjny, uchylający w całości decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe oznacza, iż wynik końcowego załatwienia sprawy (sposób rozstrzygnięcia) jest kwestią otwartą we wszelkich jej aspektach (nie tylko w zakresie, który organ drugiej instancji nakazał wyjaśnić). Odnosząc się do zarzutów skargi, zauważyć należy, że punktem wyjścia rozważań w niniejszej sprawie winna być regulacja, dotycząca podstawy orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią, ujęta w rozdziale 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do treści art.108 § 1. O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W rozpoznawanej sprawie, co trafnie zauważył organ odwoławczy, zastosowanie znajdzie przepis art. 116 §1 pkt 1 O. p. w brzmieniu, jakie przepis ten miał w dacie powstania zaległości podatkowych, których dotyczy decyzja (lata 2007-2010), a nie w dacie, w której doszło do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego (2002 r.). Wynika to z treści przepisów art. 21 i 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Zatem bezspornie w niniejszej sprawie miał zastosowanie art. 116 §1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. W myśl tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (art. 116 § 2 O.p.) Z kolei przed dniem 1 stycznia 2003 r. art.116 §1 pkt 1 O.p. stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (art. 116 § 2 O.p.) A więc treść art. 116 § 1 pkt 1 O.p. różniła się nieznacznie od brzmienia tego przepisu sprzed nowelizacji. Niezmienna pozostała jednak przesłanka egzoneracyjna uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że przesłanki dotyczące możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w znowelizowanym art.116 O.p. nie różniły się od przesłanek w poprzednio obowiązującym w art.116 O.p.. Organ odwoławczy przyjął, że przesłanki ogłoszenia upadłości pod rządami rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe oraz ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze mogą zostać uznane za tożsame. Oba te akty przewidują, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony najpóźniej 2 tygodnie licząc od dnia zaprzestania regulowania przez przedsiębiorcę wymagalnych zobowiązań. Upadłość ogłasza się, gdy przedsiębiorca nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań. Skoro kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest data, w jakiej zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o., organ prawidłowo wskazał, że z uwagi na to, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został w grudniu 2002 r., a zatem przed wejściem w życie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (1 października 2003 r.), ocena tego, czy złożenie wniosku nastąpiło we właściwym czasie powinna zostać dokonana podstawie przepisów rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe. Kolegium przytoczyło przepisy obu regulacji, wskazując, że mogą zostać uznane w tym zakresie za tożsame w razie zaistnienia wątpliwości w zakresie zastosowania właściwych przepisów. Wskazywany przez skarżącego art. 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe, stanowiący o przejściowych trudnościach w spłacie zobowiązań , nie zmienia prawidłowej oceny organu, iż badanie kwestii, czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie powinno być dokonane na podstawie przepisów rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący wskazania organowi podatkowemu odpowiednich środków dowodowych. Organ odwoławczy wskazał bowiem organowi I instancji, że oceniając, czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został we właściwym czasie, powinien uwzględnić to, że we wrześniu 2002 r. spółka złożyła wniosek o otwarcie postępowania układowego. Podkreślić bowiem należy, że w myśl art. 5 § 3 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe, złożenie takiego wniosku powoduje wstrzymanie rozpoczęcia, bądź zawiesza bieg terminu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wskazanie takie było wystarczające w świetle przepisu art. 233 § 2 O.p. Podkreślić przy tym należy, że zalecenie dla organu pierwszej instancji nie musi obejmować wskazania środków dowodowych, jakie należy dobrać, aby dokonać potrzebnych ustaleń. O ile po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji obowiązany jest sprawę załatwić (orzec merytorycznie), to decyzja kasacyjna nie może kierunku tego rozstrzygnięcia wytyczać (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 99/2011, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Przechodząc do kolejnego zarzutu, dotyczącego przewlekłości postępowania prowadzonego przez sąd i braku oceny tej okoliczności przez organy podatkowe wypada zauważyć, że kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest, to czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został we właściwym czasie, albowiem jest to jedna z przesłanek pozwalających uwolnić się członkowi zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Rację ma zatem organ odwoławczy, twierdząc, że dla sprawy nie ma znaczenia okres rozpoznawania wniosku o ogłoszenie upadłości przez sąd, a wynik tego postępowania nie ma wpływu na określenie odpowiedzialności członka zarządu. Poza tym organy podatkowe nie posiadają kompetencji do stwierdzenia istnienia przewlekłości postępowania sądowego. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, dotyczącego braku odniesienia się organu odwoławczego do kwestii zakresu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki drugiego członka zarządu, zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki jest solidarna. Wynika to z treści art. 116 § 1 O.p. Zatem organ podatkowy nie może w inny sposób określić odpowiedzialności członków zarządu spółki. Na rodzaj odpowiedzialności nie ma też wpływu fakt niewydania decyzji w stosunku do drugiego członka zarządu. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku wydania orzeczenia o odpowiedzialności jednego z członków zarządu, jest to odpowiedzialność solidarna z drugim członkiem zarządu. Przy czym powinien on być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazywał na konieczność uwzględnienia w postępowaniu przed organem I instancji również drugiego członka zarządu, bowiem organ ten nie zaniechał wspomnianego obowiązku, kierując do niego zawiadomienie o wszczęciu postępowania. Jak wynika z akt sprawy, nie zostało ono skutecznie doręczone ze względu na brak możliwości ustalenia aktualnego adresu tej osoby. W ocenie Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący zależności umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego od "dobrej woli organu podatkowego". W zaskarżonej decyzji taki pogląd nie został bowiem wyrażony. Organ wyjaśnił jedynie, że zasadnym byłoby umorzenie przez organ podatkowy postępowania w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2006 r. z uwagi na jego przedawnienie. W zawiadomieniu o wszczęciu postępowania wskazano, że postępowanie dotyczy zobowiązań powstałych w latach 2006 - 2010. W decyzji organu pierwszej instancji orzeczono o odpowiedzialności za zaległości powstałe latach 2007 - 2010. Kwestia umorzenia zaległości za 2006 r. nie była więc przedmiotem oceny organu odwoławczego, a Kolegium nie miało zatem możliwości kierowania do organu I instancji wiążących zaleceń w tej kwestii. Sąd w niniejszym składzie nie podziela zarzutu skarżącego, że w zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do kwestii związanych z bezskutecznością postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wyjaśniło bowiem, że bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec "A" Sp. z o.o. nie budzi wątpliwości, gdyż wynika ona z orzeczeń sądowych o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego. Kolegium wyjaśniło również, że bezskuteczność egzekucji może być dowiedziona nie tylko stosownym aktem organu egzekucyjnego, ale także innymi środkami dowodowymi, stąd nie istniała konieczność oceny podnoszonych przez skarżącego kwestii. W tym miejscu wypada jedynie zauważyć, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, pub. ONSAiWSA z 2009 r. nr 2, poz.19 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: 1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jakkolwiek w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się za dopuszczalną możliwość zaskarżenia uzasadnienia decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 października 2004 r. sygn. akt II SA/Lu 161/04, wyrok NSA z dnia 25 października 2005 r. , sygn. akt FSK 2262/04), jednakże w realiach niniejszej sprawy Sąd nie podziela stanowiska, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie zbadać sprawę i wydać decyzję: utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji albo uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub w części i orzec, co do istoty sprawy. Organ odwoławczy może też umorzyć postępowanie albo uchylić zgodnie z art. 233 § 2 O. p. zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. oznacza wyeliminowanie zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji z przyczyn formalnych (bowiem dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części). Strona postępowania powinna mieć przy tym zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się, co do nowo zebranych dowodów i materiałów, nowych ustaleń organu I instancji oraz może składać nowe żądania i wnioski dowodowe. Działania zarówno organu I instancji ponownie rozpatrującego sprawę, jak i strony postępowania mogą spowodować, że rozstrzygnięcie organu I instancji, może być inne niż wydane uprzednio i uchylone przez organ odwoławczy. Na podstawie art. 191 O.p. to zebrany wszechstronnie materiał dowodowy stanowi podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 O. p. - jest decyzją kasacyjną. Tak określona podstawa decyzji kasacyjnej obliguje organ odwoławczy, który taką decyzją rozstrzyga odwołanie, do wskazania przyczyn niemożności wydania decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie. Decyzja kasacyjna nie może być, zatem podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego uzasadnienia, w którym będzie jedynie lakoniczne stwierdzenie, że decyzja organu I instancji zawiera wady formalne i merytoryczne. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżona decyzja takie uzasadnienie zawiera i wskazuje w oparciu o zebrany materiał dowodowy, jakie okoliczności organ odwoławczy uznaje za dostatecznie udowodnione, a które zdaniem organu odwoławczego wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy i oceny zebranego w sprawie przez organ I instancji materiału dowodowego i uznał, iż jest on niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia. Jednocześnie wskazał, w jakim konkretnie zakresie jest konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Wskazówki te zdaniem Sądu nie mają merytorycznego charakteru, nie rozstrzygają, ani nie sugerują sposobu załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Na podstawie oceny przedmiotowych wskazań organu odwoławczego należy uznać, iż należyte wyjaśnienie wskazanych okoliczności ma rzeczywiście istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Przy czym ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie przesądzają o treści przyszłej decyzji organu I instancji. Tym samym w niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze było uprawnione do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zaś zaskarżona decyzja nie uchybia prawu w stopniu który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.