I SA/Gd 355/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lutego 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 7 stycznia 2020r., którą uchylono decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 stycznia 2014r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 sierpnia 2013r. w przedmiocie określenia K.L. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 24.769 zł i którą określono wysokość ww. zobowiązania w kwocie 22.649 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7 sierpnia 2013r. określił K.L. (dalej: podatniczka, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 24.769 zł z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...]. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że podatniczka nie spełniła jednego z warunków do skorzystania ze zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży ww. prawa od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.f., jakim było złożenie w wymaganym terminie oświadczenia o korzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. Od powyższej decyzji strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia 8 stycznia 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Pismem z dnia 12 listopada 2019r. podatniczka wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 stycznia 2014r. Jako przesłankę wznowienia podatniczka wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900), dalej O.p. Do wniosku załączono dokumenty potwierdzające poniesienie przez podatniczkę nakładów zwiększających wartość lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem zbycia. Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną a następnie decyzją z dnia 7 stycznia 2020r. uchylił w całości ww. decyzję ostateczną z dnia 8 stycznia 2014r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 sierpnia 2013r., stwierdzając wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i określił wysokość zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 22.649 zł. Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła, że w świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych wystarczającym warunkiem do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu mieszkalnym stanowiącym przedmiot zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy bez konieczności złożenia odrębnego i konkretnego oświadczeni o tym, że podatnik spełnia ów warunek zameldowania w sytuacji, gdy okoliczność ta jest bezsporna. Okoliczność zameldowania podatniczki w sprzedanym lokalu w okresie ponad 12 miesięcy przed jego zbyciem jest bezsporna, tym samym podatniczka spełniła warunki przyznania ww. ulgi meldunkowej. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2941/18 podatniczka stwierdziła, że organ powinien w wyniku wznowienia postępowania orzec co do istoty sprawy w całości, uwzględniając wszystkie okoliczności prawne dotyczące zdarzenia prawnego, jakim jest sprzedaż spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty jego nabycia. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 18 lutego 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i przytoczył poglądy doktryny i orzecznictwa związane z tym przepisem. Wskazał, że nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania na podstawie ww. przepisu wszelkie orzeczenia sądowe, w których dokonywana jest odmienna wykładania prawa, aniżeli ta której dokonał organ podatkowy w postępowaniu zakończonym wydaną decyzją ostateczną. Odmienna wykładania prawa nie jest ani nową okolicznością faktyczną ani nowym dowodem w sprawie. Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia. We niesionym odwołaniu strona wskazuje, że organ, uchylając decyzję ostateczną w wyniku wznowienia postępowania w związku z wyjściem na jaw nowych dowodów dokumentujących nakłady poniesione na zbyty lokal mieszkalny i nieznane organowi wydającemu decyzję, powinien uwzględnić również okoliczność związaną ze spełnieniem przez podatniczkę warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej poprzez niekwestionowany wcześniej fakt jej zameldowania w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia przy jednoczesnym – w świetle aktualnego orzecznictwa sądowego – braku konieczności złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do przedmiotowego zwolnienia. Wskazana przez podatniczkę okoliczność nie stanowi jednak nowej okoliczności faktycznej ani nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji nieznanego organowi wydającemu decyzję w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. złożenie ww. oświadczenia stanowiło warunek wymagany do uzyskania zwolnienia podatkowego i okoliczność ta została już oceniona w postępowaniu podatkowym. Nowych dowodów w tym zakresie podatniczka nie przedstawiła. Skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika - nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawartym w decyzji z dnia 18 lutego 2020 r., zaskarżyła tę decyzję w całości wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o umorzenie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 i ust. 22, art. 22 ust. 6c, ust. 6e, art. 30e, art. 45 ust. 1, ust. 3b, ust. 4 i 6 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316 ze zm.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie; naruszenie art. 120 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o zobowiązaniu podatkowym skarżącej jedynie z uwzględnieniem tych faktów i okoliczności faktycznych, które stanowią podstawę wznowienia postępowania bez uwzględnienia wszystkich okoliczności prawnych dotyczących zdarzenia prawnego w postaci odpłatnego zbycia w dniu 1 lutego 2008r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego; naruszenie art. 144a § 1 O.p. poprzez niedoręczenie korespondencji w formie elektronicznej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej zakreślonych granicach, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przedstawiona w niej argumentacja dotycząca zaistnienia w realiach badanej sprawy przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest niezasadna. Skarżąca upatrywała podstawy do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie wyżej wskazanego przepisu w braku uwzględnienia przez organy podatkowe orzecznictwa sądów administracyjnych, prezentującego odmienną od przyjętej przez organy podatkowe wykładnię przepisów prawa, na podstawie których określono skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Zdaniem Sądu sposób interpretacji przez skarżącą przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zarówno na etapie postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego jak i wyrażony w samej skardze do sądu administracyjnego jest błędny, gdyż nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu przepisu, w którym skarżąca upatrywała podstawy do wznowienia postępowania, zakończonego decyzją ostateczną. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem, aby uznać, że w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o wyżej przedstawioną podstawę prawną muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; 2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. 4) powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA w Warszawie z 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biul. Skarb. 2004, nr 3, s. 22, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są również w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega więc wątpliwość, że wskazane wyżej przesłanki, decydujące o zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. odnoszą się do sfery ustaleń faktycznych organu, tj. do nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów. Celem tego przepisu jest sanowanie pewnych uchybień, powstałych na etapie postępowania wyjaśniającego i w trakcie gromadzenia materiału dowodowego, przy czym bez znaczenia jest ewentualny brak lub stopień zawinienia organu podatkowego w tym zakresie. Wznowienie postępowania podatkowego z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ma umożliwić uwzględnienie nowych okoliczność faktycznych i dowodów, które nie zostały wzięte pod uwagę w zakończonym ostatecznie postępowaniu, a które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nowe dowody o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to środki dowodowe, które mogą prowadzić do zmiany ustaleń. Natomiast nowe okoliczności faktyczne to nowe zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym. Nowe okoliczności dotyczą zatem określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie nie zawiera się nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy też orzecznictwa (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 czerwca 2014 r. I SA/Sz 130/14, wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2017r., III SA/Wa 567/16). Wykładnia przepisów nie mieści się bowiem w pojęciu nowej okoliczności faktycznej czy też nowego dowodu. Wykładnia to rozumienie, wnioskowanie, interpretacja i oznacza wszystkie czynności zmierzające do określenia sensu tekstu prawnego, w tym związane z wnioskowaniami prawniczymi, wyprowadzaniem konsekwencji z norm już uznanych za zrozumiałe (por. szerzej R. Hauser (red.), A. Wróbel (red.), Z. Niewiadomski (red.), Wykładnia w prawie administracyjnym, System Prawa Administracyjnego Tom 4, C. H. Beck 2012, Legalis/el.). Nie powinno więc budzić wątpliwości, że w zakresie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie mieści się, podnoszona przez skarżącą okoliczność co do braku uwzględnienia orzecznictwa sądowego, korzystnego dla skarżącej, w którym przestawiono wykładnię przepisów prawa, odmienną od tej przyjętej przez organy podatkowe. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015 r., w sprawie II FSK 331/13, że "okolicznością faktyczną" nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. NSA w przywołanym orzeczeniu podkreślił, że nowa, odmienna od dotychczas przyjmowanej wykładnia przepisu prawa materialnego, dokonana przez organ stosujący prawo, nie jest nową okolicznością faktyczną ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania (por. również wyrok NSA z 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10). W niniejszej sprawie skarżąca nie powoływała się na fakt ujawnienia nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi. Okoliczności faktyczne sprawy objętej wnioskiem o wznowienie postępowania nie były przez skarżącą na etapie postępowania nadzwyczajnego kwestionowane. Skarżąca wskazywała na fakt zameldowania w zbytej nieruchomości przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Fakt ten był bezsporny w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Była to zatem niewątpliwie okoliczność znana organom już w trakcie prowadzenia pierwszego postępowania podatkowego w tej sprawie. W istocie podstawą żądania skarżącej jest natomiast kwestia interpretacji przepisów prawa. W decyzji ostatecznej przyjęto bowiem, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. jest złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tego zwolnienia, czego w stanie faktycznym sprawy zabrakło, natomiast w nowszym orzecznictwie sądowym wskazuje się, że złożenie takiego oświadczenia nie zawsze jest konieczne, o ile spełnione są pewne warunki. Abstrahując od kwestii poprawności zaprezentowanej przez skarżącą wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. należy podkreślić, że żadna z przesłanek wznowienia postępowania, wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-12, w tym wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na który powołuje się skarżąca, nie daje podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej z powodu wystąpienia rozbieżności w wykładni przepisów prawa, którą odzwierciedla orzecznictwo sądów administracyjnych. Możliwość stawiania zarzutów co do błędu wykładni przepisów prawa istnieje na etapie postępowania podatkowego, prowadzącego do wydania decyzji ostatecznej, a następnie w trakcie postępowania przed sądem administracyjnym w sprawie ze skargi na taką decyzję. Okoliczność odmiennej wykładni danego przepisu nie może natomiast stanowić skutecznej podstawy do wzruszenia decyzji wymiarowej w ramach wznowienia postępowania podatkowego. Odnośnie bowiem nowych okoliczności, o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni (tak wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r. I GSK 1356/16). Zagadnienie dotyczące odmiennej wykładni przepisów prawa jako podstawy do wznowienia postępowania były przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Reprezentatywny w tym zakresie pogląd NSA zawarł w wyroku z 27 listopada 2007 r. (I FSK 1478/06), w którym wskazał, że nowa wykładnia, czy też inna wykładnia prawa, nie stanowi przesłanki do wznowienia, albowiem nie jest ani nowym dowodem, ani nową okoliczności. Natomiast w wyroku z 29 stycznia 2009 r. (II FSK 824/08) NSA stwierdził, że o ile nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, o tyle wykładnia prawa ma znaczenie już na innym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dotyczy tylko tego pierwszego etapu. Za podstawę do wznowienia postępowania nie można uznać więc nowej, korzystnej interpretacji przepisów prawa, bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania. Nie jest nową okolicznością zmiana interpretacji przepisu prawa dokonana przez Ministra Finansów, czy też zmiana wykładni zawarta w wyroku lub w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uzasadnienie uchwały składu 5 sędziów NSA z 17 października 2001 r., FPK 9/01, ONSA 2002, nr 2, poz. 64 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura; por. także wyroki NSA z 20 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Po 1471/01 i z 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 1970/01). Powyżej przedstawione stanowisko było wielokrotnie powtarzane w późniejszych orzeczeniach tego sądu (por. np. wyrok NSA z 10 lutego 2011 r., I FSK 370/10), jak również w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Olsztynie z 18 lutego 2016 r., I SA/Ol 755/15, czy też wyrok WSA w Łodzi z 11 lutego 2016 r., I SA/Łd 1187/15, jak również wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2017r. I SA/Po 570/16). Mając na względzie powyższe rozważania stwierdzić należy, że fakt występowania w orzecznictwie sądów administracyjnych odmiennej wykładni przepisów prawa, stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego. Odmienne rozumienie tej kwestii prowadziłoby do sankcjonowania kolejnej, merytorycznej kontroli instancyjnej. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, na poparcie którego powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2941/18, że w sytuacji wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z powodu ujawnienia nowych dowodów dokumentujących poniesienie nakładów na zbywaną nieruchomość, obowiązkiem organów było w tejże podstawie wznowienia uwzględnić także wszystkie inne okoliczności dotyczące zdarzenia prawnego w postaci zbycia w dniu 1 lutego 2008r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w G., w tym także fakt zameldowania skarżącej w tymże lokalu przez wymagany w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. okres oraz dokonać ponownej interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem aktualnej linii orzeczniczej. Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Sąd szczególnie podkreśla, że jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach – jak tego de facto żąda skarżąca - a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie to nie służy zatem do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest ono bowiem kontynuacją postępowania zwykłego. Zasady rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym, a do takiego należy wznowienie postępowania, są odmiennie od postępowań zwykłych. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Skoro zatem organ stwierdził, że wyszły na jaw nowe dowody dotyczące wysokości poniesionych nakładów na zbytą nieruchomość, wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego, co wyczerpuje przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to zobowiązany jest zweryfikować decyzję ostateczną w takim wąskim zakresie. Jeśli jednocześnie stwierdza, że w zakresie dotyczącym prawidłowości rozstrzygnięcia o odmowie zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. nie istnieją podstawy do wznowienia postępowania, to kwestii tej w postępowaniu wznowieniowym nie bada, wobec braku podstawy prawnej z art. 240 § 1 O.p. Niezasadny okazał się także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 144a § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji pełnomocnikowi w formie papierowej zamiast elektronicznej. Przy czym przepis ten ustania warunki, pod którymi pisma stronie doręcza się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, natomiast obowiązek doręczania w ten sposób pism pełnomocnikom profesjonalnym wynika z art. 144 § 5 O.p. Przepis ten stanowi, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie z art. 144 § 3 O.p., w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. W niniejszej sprawie organ wskazując na wystąpienie problemów technicznych uniemożliwiających doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej przesłał ten dokument pełnomocnikowi w formie papierowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle których nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepisy określające warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej (art. 144a § 1 O.p., art. 391 k.p.a.) jak również określające sposób dokonywania doręczeń pełnomocnikom profesjonalnym (art. 144 § 5 O.p.), nie stanowią jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłączają zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie pisma do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyroki NSA: z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/15; z 12 października 2017 r., II FSK 2449/15). Powyższa argumentacja pozostaje aktualna również w świetle art. 144 § 5 O.p. (zob. postanowienie NSA z 23 maja 2018r., sygn. akt I FSK 852/18 oraz wyrok NSA z 6 listopada 2019 r., II FSK 3851/17). Mając to na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.