I SA/Gd 356/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 1 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 lutego 2023 r. nr 2201-IEE.7113.2.20.2023.JM w przedmiocie zwolnienia spod egzekucji wierzytelności pieniężnej oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim (dalej: Naczelnik US) - będący jednocześnie wierzycielem - wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku P. W. (dalej: Strona, Skarżący) na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 18 października 2022 r., które obejmują nieuiszczony podatek dochodowy za lata 2020-2021. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniem z dnia 23 grudnia 2022 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w S. w G. (dalej: "S."). Pismem z 28 grudnia 2022 r. Skarżący złożył wniosek o ograniczenie zajęcia innej wierzytelności pieniężnej do 50% wysokości otrzymywanego świadczenia, pomniejszonego o składki ZUS oraz zaliczkę na podatek dochodowy. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że uzyskiwane w ramach umowy zlecenia świadczenie z ww. przedsiębiorstwa, otrzymywane jest w stałych odstępach czasu i ma na celu zapewnienie utrzymania Skarżącemu i jego rodzinie, wobec tego winno być objęte ochroną zgodnie z art. 9 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.) - dalej jako "u.p.e.a." oraz art. 87 § 1 - § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.) – dalej jako "k.p." Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2023 r. Naczelnik US zwolnił spod egzekucji część odpowiadającą 50% każdorazowych wpływów z ww. wierzytelności pieniężnej. Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie, zaskarżając je w zakresie kwoty procentowej zwolnienia spod egzekucji. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie art. 87 § 1 k. p. poprzez błędne określenie kwoty wolnej od zajęcia egzekucyjnego oraz naruszenie at. 87 § 4 k.p. poprzez zajęcie kwoty przekraczającej 50% wynagrodzenia netto. W uzasadnieniu wskazano, że pracodawca - zgodnie z zawartą umową kontraktową – wypłaca Skarżącemu kwotę brutto wynagrodzenia, tj. bez potrącenia składek na ubezpieczenie społeczne i podatek dochodowy, w związku z tym Skarżący wniósł o skorygowanie wydanej decyzji, do wysokości 35,783% otrzymywanego wynagrodzenia. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) po rozpatrzeniu zażalenia Strony, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem Dyrektora IAS w wydanym postanowieniu zasadnie przyjęto, że Skarżący wykazał istnienie ważnego interesu. Organ ustalił bowiem, że wierzytelność, będąca przedmiotem dokonanego zajęcia, stanowi świadczenie powtarzalne, którego celem jest zapewnienie utrzymania tj. świadczenie, o którym mowa w art. 9 § 2 u.p.e.a. Przywołany przepis stanowi, że do tego typu wierzytelności stosuje się odpowiednio art. 9 § 1 u.p.e.a., przyznający zobowiązanemu ochronę wynikającą z przepisów kodeksu pracy dotyczących ograniczenia potrąceń z wynagrodzenia. Dyrektor IAS zauważył, że egzekucja z wierzytelności z umowy zlecenia nie została uregulowana w sposób szczególny. Stosuje się zatem do niej przepisy regulujące egzekucję z innych wierzytelności pieniężnych (art. 89 § 1 u.p.e.a.). W przypadku zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z tytułu umowy zlecenia organ egzekucyjny nie wskazuje wysokości potrąceń, jakie mają być dokonywane przez zleceniodawcę. Zasadą jest dokonywanie potrąceń w pełnej wysokości zajętej wierzytelności, a jedynie wyjątkiem jest zastosowanie ograniczeń określonych w art. 9 § 2 u.p.e.a. W tej sytuacji zleceniodawca oblicza kwotę potrącenia oraz odpowiada za jej terminowe przekazanie właściwemu organowi egzekucyjnemu. Uprawnionym do zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 87 k.p., jest wyłącznie zleceniodawca, który ponosi ewentualną odpowiedzialność odszkodowawczą względem wierzyciela. Na dzień dokonania zawiadomienia o zajęciu, organ egzekucyjny nie dysponuje wiedzą w zakresie należnego świadczenia za dany miesiąc (w tym należnych obciążeniach z tytułu składek ZUS oraz podatków) i w związku z tym nie ma możliwości do obliczania podstawy wynagrodzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. postanowienie w całości nie zgadzając się z nim z uwagi na odmowę zwolnienia spod egzekucji wierzytelności pieniężnej w postaci środków ustawowo przeznaczonych na pokrycie zobowiązań publicznych tj. obowiązkowych składek odprowadzanych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz zaliczek na podatek dochodowy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w celowym dążeniu do odmowy rozpatrzenia wniosku i nie uwzględnieniu faktu, iż Skarżący jako przedsiębiorca musi wypełniać obowiązek comiesięcznej opłaty składki do ZUS oraz zaliczki na podatek dochodowy; - naruszenie art. 87 § 1 pkt 1 k.p. w zw. z art. 9 § 1 i § 2 u.p.e.a. polegające na ich niezastosowaniu i dokonaniu zajęcia egzekucyjnego w 50% wymiarze powtarzającego się świadczenia brutto, którego celem jest zapewnienie utrzymania, podczas gdy do takiego świadczenia stosuje się odpowiednio ograniczenia określone w k.p., a więc również zwolnienie od potrąceń zaliczek na podatek dochodowy wraz z wymagana składką odprowadzaną do ZUS, co realnie stanowi przekroczenie 50% zajęcia egzekucyjnego uzyskiwanej wierzytelności; - rażące naruszenie art. 9 § 4 u.p.e.a poprzez zajęcie wierzytelności w wysokości 50% brutto mimo, że organ zobowiązany jest do zajęcia egzekucyjnego od kwoty po potrąceniu podatków należnych od tych dochodów. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika US oraz uznanie jego nieważności. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że błędnie Dyrektor IAS wskazuje, iż zaległość podatkowa wynosi łącznie 26.058,90- zł, gdyż podatek za rok 2020 został uregulowany w systemie ratalnym zgodnie z decyzją Naczelnika US z dnia 5 stycznia 2022 r. - natomiast nieprawidłowe rozliczenie dokonywanych wpłat przez spotkało się ze skargą do organu. Skarżący wskazał, że organ zwolnił spod egzekucji część odpowiadającą 50% każdorazowych wpływów brutto z wierzytelności pieniężnej, co narusza art. 87 § 1 k.p. poprzez błędne określenie kwoty wolnej od zajęcia egzekucyjnego oraz narusza art. 87 § 4 k.p. poprzez zajęcie przez organ egzekucyjny kwoty przekraczającej 50% wynagrodzenia netto. Podkreślono, że kontrahent Skarżącego - zgodnie z zawartą umową kontraktową – wypłaca kwotę brutto wynagrodzenia, tj. bez potrącenia składek na ubezpieczenie społeczne i podatek dochodowy, natomiast to na przedsiębiorcy ciąży ustawowy obowiązek uiszczania danin publicznych w tym zaliczek na podatek dochodowy oraz składki do ZUS. W związku z czym Skarżący złożył wniosek o ograniczenie zajęcia wierzytelności brutto z 50% na 35,783% co umożliwiło by zapłatę należności do organu podatkowego oraz ZUS. Organ podatkowy prócz zignorowania art. 87 § 1 pkt 1 k.p. dodatkowo ominął zastosowanie przepisu art. 9 § 4 u.p.e.a. będącego dowodem na to, iż organ dodatkowo jest zobowiązany wprost do pozostawienia przedsiębiorcy środków na pokrycie bieżącej zaliczki na podatek dochodowy. Wskazał również, że organ błędne utrzymuje, iż nie posiadał on wiedzy o wysokości ciążących na Skarżącym jako przedsiębiorcy obowiązkowych składek do ZUS oraz zobowiązań podatkowych, gdyż ww. wartości zostały pisemnie organowi przekazane jak również nic nie stało na przeszkodzie by organ zobowiązał do comiesięcznego przedstawiania kwoty wymaganych świadczeń. Zdaniem Skarżącego w niniejszej sytuacji doszło do rażącego naruszenia przepisów, których interpretacja nie budzi wątpliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zdaniem Skarżącego rozstrzygniecie organu w przedmiocie zwolnienia spod egzekucji 50% brutto każdorazowych wpływów z innej wierzytelności pieniężnej jest nieprawidłowe, gdyż prowadzi do zajęcia kwoty w wysokości uniemożliwiającej przeznaczenie środków pieniężnych na pokrycie obowiązkowych składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy. W związku z czym rzeczone rozstrzygnięcie narusza przepisy kodeksu pracy w zakresie regulujący zwolnienia z potrąceń. Podstawy i zasady postępowania o zwolnienie z egzekucji składników majątkowych zobowiązanego określone zostały w art. 13 § 1 i § 2 u.p.e.a.. W sprawie nie było sporne, że Skarżący spełnił przesłanki z art. 13 § 1 u.p.e.a. w myśl którego organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na ważny jego interes, może zwolnić z egzekucji określone składniki majątkowe zobowiązanego. Sporne natomiast było, czy przyznane zwolnienie dotyczy kwot netto czy brutto. W ocenie Skarżącego organ nie uwzględnił faktu, że kontrahent Skarżącego zgodnie z zawartą z nim umową kontraktową wypłaca mu należności brutto – bez potrącenia składek na ubezpieczenie społeczne i podatek dochodowy. Z uwagi na to, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, to on jest zobowiązany do dokonywania wyliczeń obowiązkowych świadczeń publicznych wraz z ich uregulowaniem. Wobec czego organ powinien był zwolnić wierzytelności w wysokości 50% netto. Zgodnie z art. 9 § 1 u.p.e.a. wynagrodzenie ze stosunku pracy podlega egzekucji w zakresie określonym w przepisach Kodeksu pracy. Stosowanie do art. 9 § 2 u.p.e.a. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do należności członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i członków ich rodzin z tytułu pracy w spółdzielni oraz wszystkich świadczeń powtarzających się, których celem jest zapewnienie utrzymania. W sprawie nie budziło wątpliwości, że otrzymywanie przez Skarżącego świadczenie ma charakter wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 9 § 2 u.p.e.a. mającego na celu zapewnienie utrzymania zobowiązanego i jego rodziny a w konsekwencji korzysta z ochrony przed całkowitym zajęciem, przewidzianej w kodeksie pracy. Z zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że organ prawidłowo przyjął, iż wierzytelność, będąca przedmiotem dokonanego zajęcia, stanowi świadczenie powtarzalne, którego celem jest zapewnienie utrzymania rodzinie, tj. świadczenie, o którym mowa w art. 9 § 2 u.p.e.a. Organ wskazał, że warunki świadczenia usług oraz otrzymywane w zamian świadczenie odpowiadają pracy i wynagrodzeniu za pracę wykonywanej na podstawie umowy regulowanej przez kodeks pracy. W konsekwencji w tej sprawie zastosowanie ma art. 9 § 1 u.p.e.a. przyznający zobowiązanemu ochronę wynikającą z przepisów kodeksu pracy dotyczących ograniczenia potrąceń z wynagrodzenia. W zakresie wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie umowy o pracę art. 9 § 1 u.p.e.a. wprost odsyła do przepisów kodeksu pracy. W zakresie świadczeń powtarzających się, art. 9 § 2 u.p.e.a. nakazuje odpowiednie stosowanie tej zasady, tj. stosowanie jej z uwzględnieniem charakteru zajętej wierzytelności. W myśl art. 87 § 1 pkt 2 k.p z wynagrodzenia za pracę - po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - potrąceniu podlegają tylko należności sumy egzekwowane na mocy tytułów wykonawczych na pokrycie należności innych niż świadczenia alimentacyjne. Stosownie do art. 87 § 3 pkt 2 k.p. potrącenia mogą być dokonywane w następujących granicach: w razie egzekucji innych należności lub potrącania zaliczek pieniężnych – do wysokości połowy wynagrodzenia. Zgodnie z art. 87 § 4 k.p. potrącenia, o których mowa w § 1 pkt 2 i 3, nie mogą w sumie przekraczać połowy wynagrodzenia, a łącznie z potrąceniami, o których mowa w § 1 pkt 1 - trzech piątych wynagrodzenia. Niezależnie od tych potrąceń kary pieniężne potrąca się w granicach określonych w art. 108. Stosownie do art. 87 § 1(1) pkt 1 k.p. wolna od potrąceń jest kwota wynagrodzenia za pracę w wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalanego na podstawie odrębnych przepisów, przysługującego pracownikom zatrudnionym w pełnym wymiarze czasu pracy, po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłat dokonywanych do pracowniczego planu kapitałowego, jeżeli pracownik nie zrezygnował z ich dokonywania - przy potrącaniu sum egzekwowanych na mocy tytułów wykonawczych na pokrycie należności innych niż świadczenia alimentacyjne. Egzekucja wierzytelności z umowy zlecenia nie została uregulowana w sposób szczególny. Stosuje się do niej wobec tego przepisy regulujące egzekucję z innych wierzytelności pieniężnych (zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a.). Zatem organ egzekucyjny wraz z zajęciem wierzytelności w szczególności wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności oraz aby złożył w terminie tygodnia oświadczenie, w którym wskaże, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) oraz w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła sprawa o zajętą wierzytelność. W przypadku zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z tytułu umowy zlecenia organ egzekucyjny nie wskazuje wysokości potrąceń, jakie mają być dokonywane przez zleceniodawcę. Zasadą jest dokonywanie potrąceń w pełnej wysokości zajętej wierzytelności, a wyjątkiem jest zastosowanie jedynie ograniczeń określonych w art. 9 § 2 u.p.e.a. Zatem w sytuacji, gdy to dłużnik zajętej wierzytelności (S.) oblicza kwotę potrącenia oraz odpowiada za jej terminowe przekazanie właściwemu organowi egzekucyjnemu, to również ten podmiot jest uprawniony do zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 87 i 87(1) k.p.. W tym przypadku wyłącznie zleceniodawca, ponosi ewentualną odpowiedzialność odszkodowawczą względem wierzyciela. Tym samym mimo, że zaskarżone postanowienie nie wskazuje wprost, że zwolnienie z egzekucji stanowi 50% netto wierzytelności, to takie właśnie rozumienie wynika z treści zaskarżonego postanowienia, skoro wskazano w nim, iż wierzytelność ta spełnia wymogi konieczne do stosowania przewidzianego w kodeksie pracy zwolnienia. Wyjaśnienia wymaga, że pomimo tego, iż wypłata wynagrodzenia za pracę następuje w kwocie netto, a należność z tytułu wykonania usługi w ramach działalności gospodarczej w kwocie brutto, to okoliczność ta nie może powodować różnych skutków w sferze egzekucji administracyjnej. Bez względu na sposób dokonywanej płatności z tytułu wynagrodzenia za pracę, wyłączona spod egzekucji minimalna jego kwota musi być traktowana pod względem prawnym tak samo, z uwagi na brak szczególnego przepisu ograniczającego stosowanie takiej reguły. W praktyce to dłużnik zajętej wierzytelności musi zatem (na podstawie informacji od Skarżącego) przekazywać jedynie te środki, które przysługiwałyby do wypłaty dłużnikowi w granicach określonych prawem, tj. z uwzględnieniem art. 87 k.p. a także 87(1) k.p. Wynika to z tego, że świadczenie przekazywane Skarżącemu podlega takim samym ograniczeniom jak wypłata wynagrodzenia z umowy o pracę i stosuje się limit potrąceń z uwzględnieniem specyfiki danego stosunku prawnego. W konsekwencji z uwagi na to, że na dzień dokonania zajęcia, organ egzekucyjny nie dysponuje wiedzą w zakresie należnego świadczenia za dany miesiąc (w tym wiedzą o należnych obciążeniach z tytułu składek ZUS i podatków), w związku z tym nie ma możliwości obliczenia podstawy wynagrodzenia orzeczenie jest prawidłowe. W tych okolicznościach Sąd stwierdza, że warunki świadczenia usług przez Skarżącego oraz otrzymywane przez niego w zamian świadczenie, odpowiadają pracy i wynagrodzeniu za pracę wykonywaną na podstawie umowy regulowanej przez kodeks pracy. Zatem, w ustalonym (i niespornym pomiędzy stronami) stanie faktycznym, odpowiednie zastosowanie znajduje art. 9 § 1 u.p.e.a. i w konsekwencji zasadnie przyznano Skarżącemu ochronę wynikającą z przepisów k.p. dotyczących ograniczenia potrąceń z wynagrodzenia, co jest w sprawie uzasadnione i obligatoryjne. Z powyższych względów zaskarżone postanowienie należało uznać za prawidłowe. Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 8 k.p.a. (mającego w niniejszej sprawie zastosowanie) tj. zasady zaufania do organów administracji publicznej, albowiem wydane postanowienie jest zgodne z regułami postępowania administracyjnego i nie narusza przepisów prawa materialnego. Okoliczności niniejszej sprawy uzasadniały zatem podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonych postanowień z obrotu prawnego. Z tych zasadniczych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) orzekł o oddaleniu skargi.