I SA/Gd 357/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. nr [....] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru i wymaganej kwoty należności celnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 29 czerwca 2018 r. nr [...] wydaną wobec A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, spółka, sublicencjobiorca) w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru i wymaganej kwoty należności celnych. W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne: Organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji zgłoszeń celnych nr [...] z dnia 08.03.2017 r., nr [...]z dnia 08.03.2017 r., nr [...]z dnia 09.03.2017 r., nr [...]z dnia 27.03.2017 r., na podstawie których objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Unii obuwie i akcesoria sportowe marki [...], sprowadzone z Chin przez skarżącą spółkę. Organ ustalił, że przedmiotem działalności A Sp. z o.o., należącej do Grupy Kapitałowej B Sp. z o.o., jest import i odsprzedaż hurtowa dla C Sp. z o.o. całości importowanej odzieży i obuwia sygnowanych znakiem towarowym [...]. Na podstawie analizy treści dokumentów m.in. w postaci: "Porozumienia w sprawie przejęcia produkcji w toku" zawartego w dniu 1 grudnia 2016 r. pomiędzy C Sp. z o.o. a A Sp. z o.o., "Umowy dystrybucyjnej - licencji na znaki towarowe" z dnia 14 listopada 2014 r., zawartej pomiędzy D BV (Licencjodawca) i C Sp. z o.o. (Licencjobiorca), aneksu z dnia 19 grudnia 2016 r. do Umowy dystrybucyjnej na znaki towarowe, "Upoważnienia" z dnia 20 grudnia 2016 r. - organ pierwszej instancji ustalił, że opłaty licencyjne za używanie znaku [...] uiszczała firma C Sp. z o.o., na rzecz D BV. Faktury z naliczoną opłatą licencyjną wystawiane były przez D B.V. dla C Sp. z o.o. Każda faktura licencyjna zawierała dane precyzujące rodzaj towaru, nazwę eksportera (producenta) towarów oraz numer i wartość faktury importowej wystawionej przez eksportera (producenta) dla A Sp. z o.o. Opłaty licencyjne zostały naliczone w kwotach stanowiących 10% lub 7% wartości towarów z faktur importowych w zależności od asortymentu towaru. Opłaty te nie były doliczane do wartości celnej sprowadzonych towarów. Organ pierwszej instancji uznał, że A Sp. z o.o. nieprawidłowo zadeklarowała wartość celną towarów objętych powyższym zgłoszeniem celnym, bowiem nie uwzględniła w niej opłat licencyjnych uiszczonych na rzecz D B.V. przez C Sp. z o.o. W związku z powyższym opisaną na wstępie decyzją organ ten określił wartość celną towarów ujętych w wyżej wskazanym zgłoszeniu celnym oraz orzekł o zaksięgowaniu kwot należności celnych. W podstawie prawnej wydanej decyzji wskazano art. 22 ust. 7 w związku z art. 29, art. 48, art. 70 i art. 71 ust. 1 lit. c), art. 102 ust.3, art. 105 ust. 4, art. 114 ust. 2, i art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z 2013 r. ze zm.; dalej powoływanego także jako "UKC"), art. 136 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 343 str. 558 z ze zm.; dalej powoływanego jako "RW"), rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 294 z dnia 28 października 2016 r.) oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1880 ze zm.). Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do jej zmiany bądź uchylenia. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że wartość celna musi odzwierciedlać faktyczną wartość ekonomiczną przywożonego towaru i uwzględniać wszystkie elementy tego towaru, które przedstawiają wartość ekonomiczną. Co do zasady podstawą wartości celnej towarów, w myśl art. 70 ust. 1 UKC, jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. W myśl przepisu art. 71 ust. 1 lit. c UKC przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się dotyczące wycenianych towarów honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, w zakresie w jakim takie honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są wliczone w cenę faktycznie zapłaconą lub należną. Zdaniem organu w sprawie bez wątpienia spełnione zostały dwie pierwsze przesłanki doliczenia do wartości celnej opłat licencyjnych wynikające z powyższego przepisu - opłaty licencyjne za znak towarowy [...] nie zostały ujęte w wartości celnej towarów zadeklarowanej przez spółkę w ww. zgłoszeniach celnych oraz opłaty te odnoszą się do sprowadzonych towarów (tj. prawa przenoszone na podstawie umowy licencyjnej zostały odzwierciedlone w tych towarach w postaci znaku [...], jak również sposób obliczenia opłat licencyjnych uwzględnia cenę przywożonych towarów). Organ odwoławczy podkreślił, że sporna pozostawała kwestia zajścia trzeciej przesłanki warunkującej możliwość doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej, tj. poniesienia przez kupującego opłaty licencyjnej w sposób bezpośredni lub pośredni, jako warunku sprzedaży towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Zgodnie z art. 136 ust. 4 RW, honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne uznaje się za płatności stanowiące warunek sprzedaży przywożonych towarów (o którym mowa w art. 71 ust. 1 lit. c), jeżeli został spełniony którykolwiek z następujących warunków: sprzedający lub osoba powiązana ze sprzedającym domaga się od kupującego dokonania takiej płatności; kupujący dokonuje płatności w celu zaspokojenia zobowiązania sprzedającego, zgodnie z zobowiązaniami umownymi; towary nie mogą być sprzedane kupującemu ani zakupione przez kupującego bez płatności tych honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy. Zdaniem organu, w sprawie zachodzi przypadek wymieniony w lit. c ww. przepisu. Z materiału dowodowego wynika, że D BV (jako Licencjodawca) zawarła z C Sp. z o.o. (jako Licencjobiorcą) umowę nazwaną jako "Umowa dystrybucyjna - licencja na znaki towarowe" z dnia 14 listopada 2014 r. (dalej nazywana Umową dystrybucyjną lub Umową). Na mocy jej postanowień D BV udzielił C Sp. z o.o. licencji na stosowanie znaków towarowych na lub w związku z Upoważnionymi Towarami wytworzonymi do sprzedaży przez Licencjobiorcę bądź w jego imieniu (pkt 2. ust. 2.1.). Licencjobiorca zobowiązał się dołożyć wszelkich starań by zadbać, że każda z jego Jednostek Powiązanych w pełni wywiąże się z zobowiązania ustalonego w Umowie tak, jakby była stroną Umowy (pkt 2. ust. 2.5.). Umowa dystrybucyjna w pkt 1 ust. 1.1. definiuje: "Jednostki Powiązane" jako przedsiębiorstwo, spółkę czy inny podmiot bezpośrednio lub pośrednio kontrolujący, kontrolowany lub znajdujący się pod wspólną kontrolą odpowiedniej strony, "Upoważnione Towary" jako towary wytworzone na rzecz lub w imieniu Licencjobiorcy, w związku z którymi Licencjobiorca korzysta ze znaków towarowych, "Koszt Ex Works" jako koszt zapłacony przez Licencjobiorcę producentom będącymi osobami trzecimi za Upoważnione towary, wyłączając koszty ubezpieczenia bądź przewozu poniesione przez Licencjobiorcę z tytułu Upoważnionych Towarów, "Opłatę Licencyjną" jako kwotę równą określonemu w załączniku procentowi kosztu Ex Works wszystkich Upoważnionych Towarów zakupionych lub w inny sposób nabytych przez Licencjobiorcę bądź w jego imieniu. Z Umowy wynika, że Licencjobiorca nie może stosować na bądź w związku z towarami nazwy, oznaczenia lub symbolu myląco podobnego do znaku [...], jak również nie może stosować innego znaku niż znak [...] (pkt 5). Licencjobiorca został zobowiązany do dbałości, by wszystkie upoważnione towary sprzedane albo inaczej zbyte z zastosowaniem lub poprzez odwołanie do znaków towarowych spełniały normy jakości wymagane przez [...] w związku z ich wytwarzaniem, użytymi materiałami, wykonaniem i projektem, opakowaniem i składowaniem, jeśli norma jakości została określona na piśmie przez Licencjodawcę (pkt 6 ust. 6.1.). Licencjobiorca został także zobowiązany do przekazania [...] pełnych informacji o wszystkich producentach wyznaczonych przez Licencjobiorcę do Upoważnionych Towarów przez cały okres obowiązywania umowy (pkt 6 ust. 6.4.2.), zezwolić [...] albo wyznaczonemu przez [...] przedstawicielowi na przeprowadzenie kontroli działalności Licencjobiorcy lub jego producentów zgodnie z wymogami [...], przy czym Licencjobiorca zobowiązał się uzyskać niezbędne zgody osób trzecich w tym zakresie (pkt 6 ust. 6.4.3.) oraz zezwolić [...] lub jego przedstawicielowi na zbadanie i wykonanie kopii dokumentacji (pkt 6 ust.6.4.4.). Licencjobiorca został ponadto zobowiązany przekazać na żądanie [...] projekty Upoważnionych Towarów i przed zastosowaniem udostępnić wszystkie drukowane materiały wykorzystujące znaki towarowe do zatwierdzenia przez [...] oraz do korzystania ze znaków towarowych wyłącznie na lub w związku z projektami i drukowanymi materiałami pisemnie zatwierdzonymi przez [...] (pkt 6 ust. 8.). W ramach wynagrodzenia za prawa przyznane przez D BV Licencjobiorca został obowiązany do zapłaty na rzecz [...] opłaty licencyjnej (pkt 8.), jak również do dostarczenia [...] kwartalnego kompletnego pisemnego rozliczenia, przedstawiającego: kwotę, na którą producenci będący osobami trzecimi wystawili faktury Licencjobiorcy za Upoważnione Towary (nie licząc kosztów ich ubezpieczenia lub przewozu poniesionych przez Licencjobiorcę), kwotę Opłaty Licencyjnej i kopie zamówień, faktur i potwierdzeń otrzymania towarów od osób trzecich za Upoważnione Towary (pkt 9 ust. 9.1.). Licencjobiorca został także zobowiązany do umożliwienia przedstawicielom Licencjodawcy dokonywania kontroli ksiąg i dokumentacji Licencjobiorcy, w dowolnym momencie, w celu stwierdzenia poprawności rozliczeń i kwot płatnych lub zapłaconych Licencjodawcy (pkt 9 ust. 9.3.). Aneksem z dnia 19 grudnia 2016 r. do Umowy dystrybucyjnej wprowadzony został m.in. nowy ustęp 18.3. Zgodnie z jego treścią Licencjobiorca (C Sp. z o.o.) może przyznać A Sp. z o.o. (sublicencjobiorca) sublicencję na stosowanie Znaków towarowych [...] na upoważnionych towarach bądź w związku z nimi, wytworzonymi w celu ich sprzedaży przez licencjobiorcę lub sublicencjobiorcę albo w ich imieniu, pod warunkiem, że licencjobiorca ponosi wyłączną odpowiedzialność: za warunki, na których sublicencjobiorca został wyznaczony przez licencjobiorcę, za wykonanie przez sublicencjobiorcę warunków Umowy, za wszelkie koszty płatne przez sublicencjobiorcę lub na rzecz niego. W aktach sprawy znajduje się także "Upoważnienie" z dnia 20 grudnia 2016 r., w którym C Sp. z o.o., upoważnia A Sp. z o.o. do wyprodukowania, zlecenia produkcji, zakupu, importu i/lub wprowadzenia na obszar celny Unii Europejskiej towarów oznaczonych znakami towarowymi [...] oraz [...], do których wyłączne prawa przysługują D B.V. Co ważne, Spółka B upoważniając spółkę A do tych działań powołała się na ustęp 18.3 Umowy dystrybucyjnej, stanowiący o udzieleniu Spółce sublicencji na stosowanie znaków towarowych [...]. Jakkolwiek to porozumienie zostało nazwane "Upoważnieniem", to uprawnione jest stanowisko, że Spółka C udzieliła Spółce sublicencji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu niższej instancji, że w realiach sprawy został spełniony warunek określony w art. 136 ust. 4 lit. c) RW. Przytoczone powyżej postanowienia Umowy i Upoważnienia potwierdzają, że zarówno licencjobiorca, jak i sublicencjobiorca, nie mogli zlecić produkcji, a następnie dokonać zakupu towarów sygnowanych znakiem [...] bez uiszczenia opłaty licencyjnej za korzystanie z tych znaków towarowych. Organ pierwszej instancji słusznie uznał, że poniesione opłaty licencyjne za znak towarowy [...] winny być elementem wartości celnej sprowadzonych towarów sygnowanych tym znakiem. Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 127 ust. 1 RW. Wskazał, że wynikające z Umowy prawa licencjodawcy świadczą o sprawowaniu przez niego przynajmniej pośredniej kontroli zarówno nad producentami jak i licencjobiorcą. Oznacza to, że wbrew stanowisku spółki, istnieje powiązanie w rozumieniu obowiązującego przepisu art. 127 ust. 1 lit. e) RW oraz że zapłatę opłat licencyjnych należy uważać za warunek sprzedaży również w kontekście art. 136 ust. 4 lit. a) RW. Tym samym na podstawie art. 71 ust. 1 lit. c) UKC wartość celna sprowadzonych towarów winna uwzględniać poniesione opłaty licencyjne. Wobec powyższego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość celną towarów objętych zgłoszeniami celnymi z uwzględnieniem poniesionej opłaty licencyjnej. Przyporządkowania kwot opłat licencyjnych organ dokonał kierując się numerami faktur licencyjnych w powiązaniu z numerami odpowiednich faktur importowych i zgłoszeń celnych. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o uchylenie wydanych w jej sprawie rozstrzygnięć. Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego skarżąca zarzuciła: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 136 ust. 4 RW, poprzez uznanie, że wymienione w tym przepisie przypadki "opłat licencyjnych stanowiących warunek sprzedaży przywożonych towarów" odpowiadają opłatom licencyjnym, jakie na rzecz D B.V. uiszcza C Sp. z o.o., podczas gdy prawidłowa wykładnia cytowanego przepisu winna organ pierwszej instancji doprowadzić do wniosku, że uiszczana w przedmiotowej sprawie licencja nie spełnia jego przesłanek i nie powinna nakładać na importera obowiązku doliczania wartości licencji do wartości celnej towarów, nawet gdyby importerem tym był sam licencjobiorca, co w badanym stanie faktycznym również nie ma miejsca; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 71 ust. 1 lit. c) UKC w związku z art. 136 ust. 4 RW, poprzez uznanie, że wartość opłat licencyjnych, jakie na rzecz D B.V. uiszcza C Sp. z o.o. powinny podwyższać wartość celną towarów zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu przez stronę, podczas gdy prawidłowa analiza cytowanego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku przeciwnego, skoro ww. opłata licencyjna nie jest licencją, od uiszczenia której uzależniona jest sprzedaż przez producenta importowanych towarów; - błędną wykładnię art. 127 ust. 1 RW, poprzez uznanie, że przepis ten ma w ogóle w przedmiotowej sprawie zastosowanie, podczas gdy fakt istnienia powiązań pomiędzy licencjobiorcą (C Sp. z o.o.) a stroną (importerem towarów) nie ma żadnego znaczenia, ponieważ jedynie ewentualne powiązanie pomiędzy sprzedawcą towarów (od których strona je kupuje celem importu) a uprawnionym do licencjonowanego znaku towarowego mogłoby mieć w przedmiotowej sprawie znaczenie, przy czym takowe powiązanie w ogóle nie zachodzi; - naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności uznanie, na podstawie analizy zapisów umowy z dnia 14 listopada 2014 r., zawartej pomiędzy C. Sp. z o.o. a D B.V., że strona jest sublicencjobiorcą znaku towarowego [...] lub że zapłata licencji jest warunkiem zlecenia produkcji towarów sygnowanych znakiem towarowym [...] i warunkiem ich zakupu od producenta. W uzasadnieniu skargi wskazano, że uprawnionym do znaku towarowego [...] jest D B.V. (spółka prawa holenderskiego), z którą umową dystrybucyjną (której jednym z elementów jest licencja) związana jest spółka C Sp. z o.o., która z kolei jest stuprocentowym udziałowcem skarżącej. Okoliczności te nie powinny mieć jednak żadnego znaczenia. Istotne jest natomiast, że organy analizując umowę doszły do całkowicie błędnego wniosku, że skarżąca jest sublicencjobiorcą znaku [...], co stoi w sprzeczności z zapisami tego dokumentu. Jedynym licencjobiorcą była i jest spółka C Sp. z o.o., która z racji rozbudowy swojej struktury holdingowej nabyła od licencjodawcy prawo (na mocy stosownego aneksu) do upoważnienia niektórych spółek ze swojej grupy kapitałowej do wykonywania niektórych praw, jakie daje licencja. Skarżąca jest podmiotem wyspecjalizowanym w projektowaniu, zlecaniu i nadzorowaniu produkcji, a w końcu importowaniu towarów (marek własnych Grupy Kapitałowej B i marek licencjonowanych w tym marki [...]). Dlatego w powyższym zakresie legitymizuje się stosownym upoważnieniem udzielonym przez C Sp. z o.o. Skarżąca nie jest jednak i nigdy nie była stroną umowy licencyjnej z D B.V. Co więcej, podmiotem zobowiązanym do uiszczania opłat licencyjnych jest wyłącznie spółka C Sp. z o.o. W umowie dystrybucyjnej nie ma także sformułowania, że zapłata licencji przez C Sp. z o.o. na rzecz D B.V. jest warunkiem tego, aby zlecić produkcję towarów sygnowanych marką [...] lub aby nabyć je u producenta w Chinach. Jest wręcz odwrotnie. Na koniec, co w sprawie wydaje się najistotniejsze, podmioty, którym strona zleca na Dalekim Wschodzie produkcję towarów, w tym sygnowanych marką [...], nie są w żaden sposób powiązane z D B.V., która ma prawa do znaku towarowego [...] i która udzieliła C Sp. z o.o. licencji. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 136 ust. 4 RW, a w konsekwencji do opłat licencyjnych i ich zaliczania do wartości celnej towarów nie może mieć zastosowania art. 71 ust. 1 lit. c) UKC. Interpretacja taka zgodna jest zresztą z Komentarzem nr 11 Komitetu Kodeksu Celnego zawartego w Kompendium tekstów dotyczących ustalania wartości celnej (Bruksela, styczeń 2007 r., publ. TAXUD/800/2002-EN), który został wprawdzie wydany do aktu prawnego zastąpionego przez UKC, ale który zachowuje swoją pełną aktualność. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej w skrócie jako: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane kryterium Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się rozstrzygnięcia, czy skarżąca spółka importując wyprodukowane w Chinach towary holenderskiej marki [...], była zobowiązana do ustalenia wartości celnej towaru, powiększając zapłaconą kontrahentom cenę o koszty opłat licencyjnych, których nie opłacała bezpośrednio na rzecz spółki D B.V. W ocenie organów orzekających w zgłoszeniach celnych doszło do zaniżenia wartości celnej towarów poprzez nieuwzględnienie, że wartość ta powinna obejmować również opłaty licencyjne. Przedmiotem ujętego w deklaracjach importu były artykuły sportowe i turystyczne wyprodukowane w Chinach przez wybranych przez skarżącą spółkę producentów, lecz na licencji marki [...]. Strona skarżąca stoi z kolei na stanowisku, że wartość celna towaru została wykazana prawidłowo jako równa cenie transakcyjnej zakupionego przez nią od dalekowschodniego producenta towaru, zważywszy, że skarżąca nie była podmiotem zobowiązanym do uiszczania opłat licencyjnych na rzecz firmy D B.V. Umowa licencyjna, której pochodną były wykazane przez organy opłaty, została bowiem zawarta z firmą D B.V. przez inny podmiot gospodarczy, to jest C Sp. z o.o. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu konieczne jest dokonanie wykładni przepisów UKC dotyczących zasad ustalania wartości celnej towaru, przy uwzględnieniu specyfiki przedmiotowej sprawy wynikającej ze wzajemnych relacji łączących ww. spółki, to jest A, C i D B.V. Na wstępie podkreślenia wymaga, że wbrew stanowisku strony skarżącej, okoliczność, że nie zawarła ona ze spółką D B.V. żadnej bezpośredniej umowy, nie oznacza, że a priori należy wykluczyć możliwość zastosowania w sprawie art. 71 ust. 1 lit. c) UKC. Szczególnie, że sama skarżąca nie kwestionuje, że nabywała towary objęte licencją, jest spółką zależną od licencjobiorcy (C Sp. z o.o.), z którym tworzy grupę kapitałową, a opłaty licencyjne od zakupionych towarów niewątpliwie zostały uiszczone. Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC, zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. W myśl art. 70 ust. 2 UKC, cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. Przepis art. 71 ust.1 lit. c) UKC stanowi natomiast, że przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się dotyczące wycenianych towarów honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, w zakresie w jakim takie honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są wliczone w cenę faktycznie zapłaconą lub należną. Mając na uwadze realia analizowanej sprawy istotnym jest wskazanie, że w omawianym przepisie prawodawca wspólnotowy poza wskazaniem sytuacji bezpośredniego ponoszenia opłat licencyjnych przez importera wskazał również na równorzędny pod względem skutków prawnych dla ustalania wartości celnej towaru wariant pośredniego ponoszenia tych opłat przez importera. W ocenie Sądu ustalony przez organy celne stan faktyczny sprawy daje podstawy do przyjęcia, że taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Poza sporem pozostaje, że umowa dystrybucyjna ze spółką D B.V. została zawarta wyłącznie przez spółkę C. W umowie tej określono obowiązek bezpośredniego ponoszenia przez licencjobiorcę opłat licencyjnych, precyzując, że mają być one obliczane od kwoty faktur za upoważnione towary według stawek od 7% do 17,5% w zależności od rodzaju i ilości wyprodukowanego na zamówienie i kupionego następnie towaru. Jednocześnie w 2016r. spółka C udzieliła spółce A, której jest wyłącznym właścicielem (100 % udziałów skarżącej spółki należy do licencjobiorcy) - na zasadzie aneksu do ww. umowy licencyjnej - upoważnienia do zlecania produkcji, zakupu, importu i wprowadzenia na obszar celny UE upoważnionych towarów oznaczonych znakiem towarowym [...], do którego wyłączne prawa przysługują spółce D B.V. Na tej właśnie podstawie skarżąca spółka zleciła w Chinach produkcję i nabyła ujęte w deklaracjach towary upoważnione, opatrzone znakiem towarowym [...], nie opłacając bezpośrednio należności wynikających z licencji, co zostało zastrzeżone jako wyłączna kompetencja nominalnego licencjobiorcy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na ustalenie, że te same faktury wystawione dla spółki A za wyprodukowane w Chinach na jej zlecenie towary opatrzone znakiem [...], stały się podstawą zarówno do sporządzenia dokumentów celnych (przez przedstawiciela skarżącej spółki to jest firmę E), jak i sporządzenia faktur określających wysokość opłaty licencyjnej należnej od konkretnego licencjobiorcy, to jest spółki C. Ustalenia tego skarżąca w żaden sposób nie podważa, a ma ono niebagatelne znaczenie, przeczy bowiem tezie skarżącej, jakoby zapłata licencji pozostawała bez wpływu na możliwość nabycia od sprzedawców dalekowschodnich towarów marki [...]. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika bezsprzecznie, że uiszczanie określonych w wyżej wskazanej umowie opłat licencyjnych było związane z towarami będącymi przedmiotem importu. Faktury obciążające spółkę C z tytułu opłat licencyjnych były wystawiane jako ostatnie w łańcuchu następujących po sobie czynności handlowych, to jest już po rozliczeniu zadeklarowanych i zaniżonych w ten sposób należności celnych. W pierwszej kolejności spółka A składała bowiem za zgodą spółki C (działając zgodnie z aneksem do umowy licencyjnej) zamówienie u chińskich kontrahentów na określoną co do ilości i rodzaju partię produktów sportowych lub turystycznych, opatrzonych licencjonowanym znakiem [...]. Następnie nabywała te towary (co dokumentują faktury wystawiane jej przez chińskich kontrahentów) i importowała do UE (co dokumentują złożone zgłoszenia celne). W momencie gdy opisane powyżej czynności zostały zakończone, następowało ostateczne rozliczenie się przez spółkę C z licencjodawcą, co dokumentują w sposób bezpośredni znajdujące się w aktach administracyjnych faktury licencyjne wystawiane wobec C przez właściciela marki [...] to jest D B.V. Powyższy ciąg zdarzeń, potwierdzający mechanizm transakcji handlowych i rozliczeń obrazują zgromadzone w aktach administracyjnych dokumenty ułożone według schematu: 1. zgłoszenie celne wraz z fakturą zakupową wystawioną spółce A przez chińskiego producenta; 2. faktura zakupowa stanowiąca podstawę do wystawienia przez spółkę D B.V. wobec spółki C faktury dotyczącej opłaty licencyjnej na określoną kwotę; 3. kwota wynikająca z faktury licencyjnej stanowi procentową pochodną wartości zamówionego w Chinach i sprzedanego spółce A towaru. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne organy orzekające przyjęły w sposób zasadny, że wartość celna importowanych towarów podawana w polach 46 zgłoszeń celnych winna zostać powiększona o kwoty opłat licencyjnych wynikające z dokumentujących je faktur licencyjnych. Faktury te zawierają jednoznaczne odniesienie do rodzaju towaru, nazwy producenta oraz numeru i kwoty faktury wystawionej przez producenta na rzecz strony skarżącej. Wystawianie przez licencjodawcę faktur za opłaty po zakończeniu procedur celnych uwypukla zdaniem Sądu wskazanie, że były one związane z konkretnymi zamówionymi wcześniej partiami towaru. Okoliczność, że faktury licencyjne zostały wystawione już po złożeniu zgłoszeń celnych, nie wyklucza stwierdzenia, że wartość towaru nieuwzględniająca wartości opłat licencyjnych została w tychże zgłoszeniach wskazana wadliwie. W związku z uzależnieniem opłat licencyjnych od ilości i rodzaju towaru importowanego ich wysokość można było bowiem w prosty sposób ustalić i uwzględnić w zgłoszeniach celnych. Strona skarżąca argumentowała, że producenci dalekowschodni oraz dostawca znaku towarowego [...] nie byli ze sobą w żaden sposób powiązani. Płacąc opłatę licencyjną C Sp. z o.o. nie zwalniała bowiem z opłat producentów towarów opatrzonych znakiem [...], ulokowanych na Dalekim Wschodzie, gdyż producentów tych nie łączył żaden stosunek prawny z podmiotem uprawnionym do tego znaku. Skarżąca wskazywała ponadto, że z faktu zapłaty licencji nie wynika, że producent zostaje z niej zwolniony. Stan faktyczny sprawy obrazuje jednak, że zarówno skarżąca spółka jak i producenci nie dokonywali opłat licencyjnych na rzecz D B.V. ponieważ skutecznie zastępowały je opłaty uiszczane na bieżąco w tym zakresie przez spółkę C. Podkreślenia wymaga przy tym, że na mocy umowy licencyjnej spółka C nie tylko została zobligowana do przestrzegania warunków umowy, ale też do dołożenia wszelkich starań, by każda z jej jednostek powiązanych w pełni przestrzegała tych zobowiązań, tak jakby sama była stroną tej umowy. To, że skarżąca spółka jest taką jednostką powiązaną dla C, która jest jej stuprocentowym udziałowcem, nie budzi wątpliwości i nie jest w sprawie kwestionowane. Podkreślenia wymaga też, że bez spełnienia podstawowego warunku wynikającego wprost z postanowień umowy dystrybucyjnej, to jest uiszczania na rzecz licencjodawcy opłat licencyjnych za zastosowanie znaków towarowych kupujący - a zatem skarżąca spółka - nie mogłaby legalnie nabywać i sprowadzać z Chin towarów opatrzonych tym znakiem towarowym na obszar celny UE. W przeciwnym wypadku, jak zasadnie wskazały organy, spółka C nie uiszczałby opłat licencyjnych za towary sprowadzane przez spółkę A. Porównanie faktur wystawianych przez producentów towarów podlegających licencji (na rzecz spółki A) i faktur wystawianych spółce C przez D B.V., a dotyczących opłat licencyjnych, wskazuje wprost, że zakup towarów był uzależniony od konieczności przyszłego wniesienia opłaty licencyjnej, co było na bieżąco nadzorowane i monitorowane przez spółkę C, będącej jedynym udziałowcem skarżącej. Innymi słowy, konieczność przyszłego wniesienia opłaty licencyjnej stanowiła warunek sprzedaży. Strona skarżąca nie byłaby bowiem w stanie dokonać zakupu towarów opatrzonych logo [...] od sprzedającego (chińskiego producenta) w przypadku niezapłacenia posiadaczowi licencji opłat licencyjnych przez C. Wbrew zatem zarzutom skargi, w sprawie zastosowanie winien mieć art. 136 ust. 4 lit. c) RW, w świetle którego opłaty licencyjne uznaje się za płatności stanowiące warunek sprzedaży przywożonych towarów jeżeli towary nie mogą być sprzedane kupującemu ani zakupione przez kupującego bez płatności opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy. W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły, że opłaty licencyjne uiszczane przez spółkę C na rzecz Spółki D B.V. stanowiły płatności stanowiące warunek sprzedaży przywożonych towarów. Zgodnie z art. 136 ust. 4 lit. c) RW jednym z samoistnych warunków dla uznania opłat licencyjnych za opłaty, o których mowa w art. 71 ust. 1 lit. c) UKC jest bowiem ustalenie, że "towary nie mogą być sprzedane kupującemu, ani zakupione przez kupującego bez płatności tych opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy". Warunek ten został w przedmiotowej sprawie spełniony, co jednoznacznie wynika z treści zawartej w dniu 14 listopada 2014r. pomiędzy spółką D B.V. a spółką C Umowy dystrybucyjnej – licencji na znaki towarowe oraz aneksu do tej umowy z dnia 19 grudnia 2016 r., na mocy którego wprowadzono możliwość udzielenia przez licencjobiorcę spółce A sublicencji na stosowanie znaków towarowych licencjodawcy na upoważnionych towarach. Upoważnienia takiego, stanowiącego sublicencję, spółka C udzieliła skarżącej spółce w dniu 20 grudnia 2016 r. Z treści ww. dokumentów wynika, że zarówno licencjobiorca, jak i sublicencjobiorca nie mogli zlecić produkcji, a następnie dokonać zakupu towarów sygnowanych znakami towarowymi [...] bez uiszczenia opłaty licencyjnej z tych znaków towarowych. Warunek ten wynika z nałożonych na licencjobiorcę obowiązków: dokonywania kwartalnych zestawień kwot, na jakie producenci (będący osobami trzecimi) wystawili faktury sprzedaży towarów ze znakiem [...] wraz z opłatami licencyjnymi, umożliwienia przedstawicielom licencjodawcy kontrolowania ksiąg i dokumentacji licencjobiorcy dla potwierdzenia poprawności rozliczeń z licencjodawcą, zapewnienia, aby produkty spełniały ustalone przez spółkę D B.V. normy jakości, zapewnienia by wszelkie normy, w tym etyczne, określone przez D B.V. w związku z wytwarzaniem i dystrybucją upoważnionych produktów były spełnione przez licencjobiorcę i jego producentów, umożliwienia D B.V. lub jego przedstawicielowi przeprowadzenia kontroli działalności zarówno licencjobiorcy, jak i jego producentów, udostępnienia na żądanie D B.V. projektów upoważnionych towarów i materiałów drukowanych przed ich zastosowaniem do zatwierdzenia, a także korzystania przez licencjobiorcę za znaków towarowych wyłącznie na lub w związku z projektami i drukowanymi materiałami zatwierdzonymi przez D B.V. Wobec powyższego, zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 136 ust. 4 RW w zw. z art. 71 ust. 1 lit. c) UKC jest nieuprawniony, ponieważ opłaty licencyjne uiszczone na rzecz D B.V. niewątpliwie są płatnościami stanowiącymi warunek sprzedaży sprowadzonych towarów. Należy w tym miejscu wskazać, że według art. 136 ust. 1 RW honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczą przywożonych towarów, gdy – w szczególności – prawa przenoszone na podstawie umowy licencyjnej są odzwierciedlone w tych towarach. Metoda obliczania kwoty ww. płatności nie ma decydującego znaczenia w tej kwestii. Zgodnie z art. 136 ust. 2 RW jeżeli sposób obliczenia kwoty honorariów, tantiem lub opłat licencyjnych uwzględnia cenę przywożonego towaru, to przyjmuje się, o ile nie zaprzeczają temu dowody, że płatność tych honorariów, tantiem lub opłat licencyjnych dotyczy towarów, dla których ma być ustalona wartość celna. W przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki doliczenia do wartości celnej opłat licencyjnych wynikające z cytowanych przepisów prawa, a mianowicie opłaty nie zostały ujęte w wartości celnej sprowadzonych towarów, opłaty te odnoszą się do sprowadzonych towarów (prawa przenoszone na postawie umowy licencyjnej zostały odzwierciedlone w tych towarach w postaci znaków [...]) i sposób ich obliczania uwzględnia cenę przywożonych towarów (opłaty licencyjne zostały naliczone w kwotach stanowiących 10 lub 7 % wartości z faktur importowych). Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy mieści się w pojęciu pośredniego opłacania opłat licencyjnych, o którym mowa w art. 71 ust. 1 lit. c) UKC, które traktowane są na równi z opłatami dokonywanymi bezpośrednio przez importera. Istniejące pomiędzy A a C powiązania nie mogą być zatem traktowane - jak domaga się tego skarżąca – jako nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Uprawnione jest w ocenie Sądu twierdzenie, że skarżącą spółkę jako podmiot zależny od spółki B, łączyły stosunki gospodarcze ze spółką D B.V. Prezentowana przez stronę skarżącą odmienna interpretacja art. 71 ust. 1 lit. c) UKC jest sprzeczna zarówno z jego literalnym brzmieniem jak i celem. Gdyby prawodawca wspólnotowy chciał, aby do wartości celnej towaru były wliczane wyłącznie te opłaty, które zostały bezpośrednio opłacone przez importera, wyraźnie by to zaznaczył. W analizowanym przepisie wskazano natomiast również na możliwość pośredniego regulowania tych opłat, co w oczywisty sposób wyklucza możliwość nadużyć i sztucznego tworzenia nowych i całkowicie zależnych od licencjobiorcy podmiotów handlowych wyłącznie w celu obejścia przepisów dotyczących wartości celnej towarów pochodzących z importu. Sąd podziela tym samym stanowisko organów celnych, że takie ukształtowanie umów przez spółki należące do jednej grupy kapitałowej miało na celu pominięcie w wartości celnej towaru wartości opłat licencyjnych, a tym samym nieuprawnione obniżenie należności celnych związanych z importem produkowanych w Azji w oparciu o licencję towarów marki [...]. Opłacanie faktur za udzielenie licencji było warunkiem koniecznym wywiązania się z warunków umowy licencyjnej. Skoro zaś opłaty licencyjne pozostały w ścisłym związku z określonymi partiami zamawianych i importowanych przez skarżącą towarów brak było podstaw do wykazywania wartości celnej towaru bez ich uwzględnienia i ograniczenia jej tylko do zapłaconej ceny zakupu. Mając na uwadze powyższe zapatrywania mające za przedmiot analizę zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 136 ust. 4 RW w zw. z art. 71 ust. 1 lit. c UKC Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do zarzutu skargi dotyczącego błędnej wykładni art. 127 ust. 1 RW, który dla celów rozdziału dotyczącego wartości celnej towarów zawartego w rozporządzeniu wykonawczym do UKC określa kiedy dwie osoby uznaje się za powiązane. Z kolei za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne. Organy orzekające w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy sprawy, w tym umowę z dnia 14 listopada 2014 r., zawartą pomiędzy C. Sp. z o.o. a [...] D B.V., aneks do umowy oraz upoważnienie z dnia 20 grudnia 2016 r. Z powyższych względów uznać należało, że w odniesieniu do zgłoszenie celnego o wskazanym w zaskarżonej decyzji numerze zasadnie skorygowano wartość celną towaru i w konsekwencji obciążono importera wyższym wymiarem cła. Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, o czym orzeczono oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.