I SA/Gd 357/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 5 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi K. M. i M. J. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 marca 2025 r., nr 2201-IOD-2.4102.23.2025.3 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Dnia 8 października 2024 r. K.M. oraz M.A. wystąpiły do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem o "(...) wydanie decyzji podatkowej określającej wymiar podatku od osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości przez spadkodawcę lub decyzji umarzającej postępowanie w sprawie, jeżeli zeznanie podatkowe i podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przez J.M. został uiszczony". Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku pismem z 16 października 2024 r., zgodnie z właściwością miejscową ustaloną zgodnie z ostatnim miejscem zamieszkania J.M. przekazał akta sprawy do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim. Postanowieniem z 30 grudnia 2024 r., nr 2221-SPV.4102.112.2024.6, wydanym na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim odmówił wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia zmarłego J.M. w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości w 2022 roku. Postanowienie zostało doręczone 7 stycznia 2025 r.. W dniu 15 stycznia 2025 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło zażalenie na ww. postanowienie, w którym K.M. oraz M.A. zawarły wnioski o "uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 30 grudnia 2024 r., o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie rozliczenia zmarłego J.M. (wydania decyzji podatkowej określającej wymiar podatku od osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości przez spadkodawcę) oraz wszczęcie postępowania w sprawie rozliczenia zmarłego J.M. (wydania decyzji podatkowej określającej wymiar podatku od osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości przez spadkodawcę)". W uzasadnieniu wskazano, że "uzasadniając postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na art. 165a Ordynacji podatkowej twierdząc, że żądanie wszczęcia postępowania podatkowego, zostało wniesione przez osobę niebędąca stroną. Tymczasem art. 133 ustawy ordynacja podatkowa stanowi (...) stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny(...). Wnioskodawcy są stroną, ponieważ wnioskodawcy to spadkobiercy zmarłego czyli następcy prawni a także osoby trzecie, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego. Tym samym postanowienie jest oczywiście bezzasadne i należy je uchylić". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 6 marca 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie z 30 grudnia 2024 r. Wskazał, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest zamkniętego katalogu sytuacji, w których organ podatkowy zobligowany jest wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu ukształtował się pogląd, że inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego mogą dotyczyć: • braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, • sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, • przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że prawa i obowiązki spadkobierców podatnika zostały uregulowane w przepisach rozdziału 14 ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca nie przewiduje wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatkowego spadkodawcy na wniosek spadkobierców , a postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wszczynane jest jedynie z urzędu. Stwierdzono więc, że w zaistniałej sytuacji faktycznej i prawnej organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości przez J.M. za 2022 rok. Zrobił to jednak nie dlatego, że skarżące nie są spadkobierczyniami J.M. - co wynika z zażaleń - ale dlatego, że brak jest podstaw prawnych do wszczęcia takiego postępowania na wniosek. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że postanowienie organu pierwszej instancji jest prawidłowe. We wspólnej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K.M. i M.A. zaskarżonym postanowieniom zarzuciły naruszenie: 1) przepisów postępowania tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie rozliczenia zmarłego J.M. (wydania decyzji podatkowej określającej wymiar podatku od osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości przez spadkodawcę), - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 2) przepisów prawa materialnego tj. art. 98 w związku z art. 100 § 2 i art. 165a. Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżące nie mają legitymacji do złożenia wniosku o wydanie decyzji na podstawie art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej w zawiązku nie złożeniem przez spadkodawcę deklaracji PIT 39. Skarżące wniosły o: 1) uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 30 grudnia 2024 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie rozliczenia zmarłego J.M. (wydania decyzji podatkowej, określającej wymiar podatku od osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości przez spadkodawcę), 2) uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku 6 marca 2025 r. o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, 3) wszczęcie postępowania w sprawie w sprawie rozliczenia zmarłego J.M. (wydania decyzji podatkowej określającej wymiar podatku od osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości przez spadkodawcę). W odpowiedzi na powyższe zarzuty - organ wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego istniejącego w dniu jego wydania. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Zdaniem Sądu skarga stron nie jest zasadna. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego czy zasadnie organ podatkowy odmówił wszczęcia na wniosek skarżących (spadkobierczyń) postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia zmarłego J.M. w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości w 2022 roku. Zgodnie przepisami ogólnymi regulującymi procedurę podatkową zawartymi w art. 165 §1-3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111): "§ 1. Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, § 2. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, § 3. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165 a". Natomiast stosownie do art. 165 a § 1 powołanej ustawy: "Gdy żądanie o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (...)". Wydanie orzeczenia (postanowienia) odmawiającego wszczęcia postępowania powoduje, że żądanie strony prowadzenia postępowania w jego sprawie jest bezskuteczne, nie wszczyna postępowania. Z brzmienia wskazanych wyżej przepisów wynika, że o odmowie wszczęcia postępowania w określonym trybie przesądzają wymienione w ustawie okoliczności uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie sprawy podatnika. Ich stwierdzenie obliguje organ podatkowy do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, tj. odmowy wszczęcia postępowania. W tej sytuacji zdaniem Sądu uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że organy podatkowe w pierwszej kolejności obowiązane były ustalić, czy obowiązuje norma prawna, w oparciu o którą strona może domagać się wydania rozstrzygnięcia o określonej treści. Istnienie takiej normy warunkuje bowiem dopuszczalność wszczęcia postępowania. Jest to kwestia zasadnicza, gdyż jeżeli podstawa taka w przepisach prawa materialnego istnieje, to zarówno podstawa prawna, jak i treść żądania determinują przedmiot postępowania, a wydane orzeczenie dotyczy tak zdefiniowanego przedmiotu. Jeśli zaś podstawy takiej w przepisach prawa materialnego brak, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu, organ trafnie - mając na uwadze stan sprawy- uznał, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Prawa i obowiązki spadkobierców podatnika zostały uregulowane w przepisach rozdziału 14 ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych, a konkretnie w art. 100 § 1 i 2 tej ustawy, ustawodawca wskazał, że: "Organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (art. 100 § 2)". Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że ustawodawca nie przewidział wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatkowego spadkodawcy na wniosek spadkobierców, a jedynie - orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców – organ jest jednocześnie zobowiązany do określenia - zgodnie z postanowieniami art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy z tego tytułu. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wszczynane jest zatem wyłącznie z urzędu. Uwzględniając więc stan faktyczny i prawny sprawy Sąd uznał za prawidłowe stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu o braku podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek skarżących w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości przez J.M. w 2022 roku. Organ - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, a wbrew zarzutom podniesionym w skardze – zasadnie wskazał, że powodem odmowy wszczęcia postępowania w powyższym zakresie jest brak podstaw prawnych do wszczęcia takiego postępowania na wniosek, a nie to, że skarżące nie są spadkobierczyniami J.M.. W tej sytuacji Sąd uznał, że w sprawie nie naruszono przepisów procedury podatkowej, w tym art. 121 O.p., jak i przepisów prawa materialnego. W związku z tym skarga stron- jako niezasadna - została oddalona (art. 151 p.p.s.a.).