I SA/Gd 362/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W DNIU 23 STYCZNIA 2008 R., W SIEDZIBIE URZĘDU SKARBOWEGO ZŁOŻONE ZOSTAŁO ZGŁOSZENIE O NABYCIU WŁASNOŚCI RZECZY LUB PRAW MAJĄTKOWYCH (SD-Z1), TYTUŁEM DAROWIZNY ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH W KWOCIE [...] ZŁ, DOKONANEJ PRZEZ M.L. NA RZECZ WNUCZKI M.M. ZAŁĄCZONY ZOSTAŁ BANKOWY DOWÓD WPŁATY ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH WE WSKAZANEJ WYSOKOŚCI DOKONANY NA RACHUNEK BANKOWY P.M., TYTUŁEM, CYT.: "DAROWIZNA NA RZECZ M.M.". W PIŚMIE Z DNIA 4 KWIETNIA 2008 R. I.M. - DZIAŁAJĄCA JAKO PRZEDSTAWICIEL USTAWOWY M.M. - WYJAŚNIŁA, ŻE ŚRODKI BĘDĄCE PRZEDMIOTEM DAROWIZNY NA RZECZ M.M. TRAFIŁY NA KONTO BRATA P.M. M.M. JAKO NIEPEŁNOLETNIA NIE MOŻE BYĆ - WŁAŚCICIELEM ANI PEŁNOMOCNIKIEM KONTA BANKOWEGO, A JEJ OJCIEC MA ZABLOKOWANE KONTO, W ZWIĄZKU Z TOCZĄCĄ SIĘ SPRAWĄ W URZĘDZIE SKARBOWYM, NATOMIAST MATKA OBAWIA SIĘ ZAJĘCIA JEJ KONTA W ZWIĄZKU ZE SPRAWĄ MĘŻA. POSTANOWIENIEM Z DNIA 29 KWIETNIA 2010 R., NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO WSZCZĄŁ Z URZĘDU WOBEC M.M. POSTĘPOWANIE PODATKOWE W SPRAWIE USTALENIA ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO W PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN Z TYTUŁU DAROWIZNY ZDZIAŁANEJ PRZEZ M.L. DECYZJĄ Z DNIA 5 LISTOPADA 2010 R., NR [...] ORGAN PODATKOWY PIERWSZEJ INSTANCJI USTALIŁ M.M. ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE W PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN W KWOCIE [...] ZŁ. W UZASADNIENIU ZAAKCENTOWANA ZOSTAŁA KWESTIA WARUNKOWEGO ZWOLNIENIA, PRZEWIDZIANEGO W ART. 4A UST. 1 USTAWY O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN, KTÓREGO PRZESŁANKI NIE ZOSTAŁY W PEŁNI ZREALIZOWANE. W ODWOŁANIU Z DNIA 28 LISTOPADA 2010 R. I.M. - DZIAŁAJĄCA JAKO PRZEDSTAWICIEL USTAWOWY M.M. - WNIOSŁA O UMORZENIE POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO W SPRAWIE DAROWIZNY OD BABCI M.L. NA RZECZ WNUCZKI M.M. WSKAZAŁA, IŻ PRAKTYKA BANKÓW W CZASIE DOKONYWANIA DAROWIZNY BYŁA INNA ANIŻELI DZISIAJ. MIANOWICIE MAŁOLETNI MÓGŁ POSIADAĆ JEDYNIE SUBKONTO, A WŁAŚCICIELEM MÓGŁ BYĆ JEDYNIE OPIEKUN PRAWNY. Z TEGO WZGLĘDU DAROWIZNY NA RZECZ OBDAROWANEJ DOKONANO ZA POŚREDNICTWEM RACHUNKU JEJ BRATA. Decyzją z dnia 16 lutego 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. WOBEC ZARZUTÓW ODWOŁANIA, ORGAN PODATKOWY DRUGIEJ INSTANCJI ZAUWAŻYŁ, IŻ ART. 4A UST. 1 - W BRZMIENIU OBOWIĄZUJĄCYM DO DNIA 31 GRUDNIA 2008 R. - WSKAZUJE DWIE PRZESŁANKI, KTÓRYCH ŁĄCZNE SPEŁNIENIE SKUTKUJE ZWOLNIENIEM OD PODATKU NABYCIA WŁASNOŚCI RZECZY LUB PRAW MAJĄTKOWYCH, M.IN. PRZEZ ZSTĘPNYCH; 1) ZGŁOSZENIE NABYCIA WŁASNOŚCI RZECZY LUB PRAW MAJĄTKOWYCH WŁAŚCIWEMU NACZELNIKOWI URZĘDU SKARBOWEGO W TERMINIE MIESIĄCA OD DNIA POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO POWSTAŁEGO NA PODSTAWIE ART. 6 UST. 1 PKT 2-8 I UST. 2 (...), ORAZ 2) UDOKUMENTOWANIE - W PRZYPADKU, GDY PRZEDMIOTEM NABYCIA TYTUŁEM DAROWIZNY LUB POLECENIA DARCZYŃCY SĄ ŚRODKI PIENIĘŻNE, A WARTOŚĆ MAJĄTKU NABYTEGO ŁĄCZNIE OD TEJ SAMEJ OSOBY W OKRESIE 5 LAT, POPRZEDZAJĄCYCH ROK, W KTÓRYM NASTĄPIŁO OSTATNIE NABYCIE, DOLICZONA DO WARTOŚCI RZECZY I PRAW MAJĄTKOWYCH OSTATNIO NABYTYCH, PRZEKRACZA KWOTĘ OKREŚLONĄ W ART. 9 UST. 1 PKT 1 - ICH OTRZYMANIA DOWODEM PRZEKAZANIA NA RACHUNEK BANKOWY NABYWCY ALBO JEGO RACHUNEK PROWADZONY PRZEZ SPÓŁDZIELCZĄ KASĘ OSZCZĘDNOŚCIOWO - KREDYTOWĄ LUB PRZEKAZEM POCZTOWYM. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ WSKAZAŁ, IŻ BEZSPORNYM JEST SPEŁNIENIE PRZEZ PODATNIKA PIERWSZEJ Z PRZESŁANEK ART. 4A UST. 1. ZE ZNAJDUJĄCYCH SIĘ W AKTACH SPRAWY DOWODÓW WYNIKAŁO JEDNAK, ŻE W DACIE 28 GRUDNIA 2007 R., MIAŁA MIEJSCE WPŁATA ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH W WYSOKOŚCI [...] ZŁ, DOKONANA PRZEZ M.L. NA RZECZ M.M. BEZPOŚREDNIO NA RACHUNEK BANKOWY OSOBY TRZECIEJ, A MIANOWICIE NA RACHUNEK BANKOWY BRATA OBDAROWANEJ. KONIECZNOŚĆ ZASTOSOWANIA LITERALNEGO BRZMIENIA POWOŁANYCH WYŻEJ PRZEPISÓW UNIEMOŻLIWIAŁA OSOBIE OBDAROWANEJ SKORZYSTANIE Z ULGI PODATKOWEJ. W ŚWIETLE POWYŻSZEGO ORGAN ODWOŁAWCZY STWIERDZIŁ, IŻ NIE ZOSTAŁ SPEŁNIONY WARUNEK DO ZASTOSOWANIA ZWOLNIENIA OKREŚLONEGO W ART. 4A UST. 1 PKT 2 USTAWY O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN. TYM SAMYM W OCENIE ORGANU ODWOŁAWCZEGO NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO, DZIAŁAJĄC W OPARCIU O DYSPOZYCJĘ ART. 4A UST. 3, ZASADNIE USTALIŁ ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE Z TYTUŁU PRZEDMIOTOWEJ DAROWIZNY. Odnosząc się do zarzutu, iż małoletni mógł posiadać jedynie subkonto, a •właścicielem mógł być jedynie opiekun prawny, organ wskazał, iż zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe banki mogą prowadzić dla osób fizycznych rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo - rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych. Jednocześnie w art. 58 powołanego aktu prawnego - obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., ustawodawca zastrzegł, iż małoletni posiadacz wyżej wymienionych rachunków może, po ukończeniu trzynastu lat, swobodnie dysponować środkami pieniężnymi zgromadzonymi na tych rachunkach, o ile nie sprzeciwi się temu na piśmie jego przedstawiciel ustawowy. Następnie wyjaśniając znaczenie wyrazu "małoletni" nadane mu na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego stwierdził, iż w świetle powołanego art. 58 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., rachunek bankowy może być założony dla osoby, która nie ukończyła 18 lat, a tym samy również dla osoby która - tak jak obdarowana w dacie przekazania pieniędzy - ma ukończone lat 14. W SKARDZE DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO I.M., DZIAŁAJĄCA JAKO PRZEDSTAWICIEL USTAWOWY M.M., WNIOSŁA O UCHYLENIE ZASKARŻONEJ DECYZJI. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ WNIÓSŁ O ODDALENIE SKARGI. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: NA WSTĘPIE ROZWAŻAŃ NALEŻY WSKAZAĆ, ŻE ZGODNIE Z ART. 1 § 1 I 2 USTAWY Z DNIA 25 LIPCA 2002 R. - PRAWO O USTROJU SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH (DZ. U. NR 153, POZ. 1269 ZE ZM.), SĄDY ADMINISTRACYJNE SPRAWUJĄ WYMIAR SPRAWIEDLIWOŚCI POPRZEZ KONTROLĘ DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ, PRZY CZYM KONTROLA TA SPRAWOWANA JEST POD WZGLĘDEM ZGODNOŚCI Z PRAWEM. Z KOLEI PRZEPIS ART. 3 § 2 PKT 1 P.P.S.A., STANOWI, ŻE KONTROLA DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ PRZEZ SĄDY ADMINISTRACYJNE OBEJMUJE ORZEKANIE W SPRAWACH SKARG NA DECYZJE ADMINISTRACYJNE. W WYNIKU TAKIEJ KONTROLI DECYZJA MOŻE ZOSTAĆ UCHYLONA W RAZIE STWIERDZENIA, ŻE NARUSZONO PRZEPISY PRAWA MATERIALNEGO W STOPNIU MAJĄCYM WPŁYW NA WYNIK SPRAWY LUB DOSZŁO DO TAKIEGO NARUSZENIA PRZEPISÓW PRAWA PROCESOWEGO, KTÓRE MOGŁOBY W ISTOTNY SPOSÓB WPŁYNĄĆ NA WYNIK SPRAWY, EWENTUALNIE W RAZIE WYSTĄPIENIA OKOLICZNOŚCI MOGĄCYCH BYĆ PODSTAWĄ WZNOWIENIA POSTĘPOWANIA (ART. 145 § 1 PKT 1 LIT. A), B) I C) P.P.S.A.). Z PRZEPISU ART. 134 § 1 P.P.S.A., WYNIKA Z KOLEI, ŻE SĄD ROZSTRZYGA W GRANICACH DANEJ SPRAWY NIE BĘDĄC JEDNAK ZWIĄZANY ZARZUTAMI I WNIOSKAMI SKARGI ORAZ POWOŁANĄ PODSTAWĄ PRAWNĄ. WYKŁADNIA POWOŁANEGO WYŻEJ PRZEPISU WSKAZUJE, ŻE SĄD MA PRAWO ALE I OBOWIĄZEK DOKONANIA OCENY ZGODNOŚCI Z PRAWEM ZASKARŻONEGO AKTU ADMINISTRACYJNEGO, NAWET WÓWCZAS, GDY DANY ZARZUT NIE ZOSTAŁ W SKARDZE PODNIESIONY. KIERUJĄC SIĘ POWYŻSZYMI KRYTERIAMI SĄD UZNAŁ, ŻE SKARGA PODATNIKA ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE. PRZEDMIOTEM SPORU JEST MOŻLIWOŚĆ SKORZYSTANIA PRZEZ PODATNIKA ZE ZWOLNIENIA Z OPODATKOWANIA OTRZYMANEJ DAROWIZNY NA PODSTAWIE ART. 4A USTAWY O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN. NIESPORNE JEST PRZY TYM ZARÓWNO OTRZYMANIE DAROWIZNY OD CZŁONKA NAJBLIŻSZEJ RODZINY JAK I DOCHOWANIE TERMINU DO ZGŁOSZENIA JEJ DO OPODATKOWANIA. NIE JEST TAKŻE SPORNE, IŻ DARCZYŃCA DOKONAŁ WPŁATY NIE NA KONTO PODATNIKA, ALE NA KONTO OSOBY TRZECIEJ - WSKAZUJĄC JAKO TYTUŁ WPŁATY DAROWIZNĘ NA RZECZ SKARŻĄCEJ. PRZEDMIOTEM SPORU POZOSTAJE TO, CZY TAK OKREŚLONY STAN FAKTYCZNY REALIZUJE WARUNKI OKREŚLONE W POWOŁANYM ART. 4A USTAWY. STANOWISKO ORGANÓW PODATKOWYCH OBU INSTANCJI BYŁO KONSEKWENTNE: DOKONANIE WPŁATY NA RACHUNEK BANKOWY OSOBY TRZECIEJ CHOĆ NA RZECZ OBDAROWANEJ NIE SPEŁNIA WARUNKU "UDOKUMENTOWANIA", O KTÓRYM W PRZEPISIE ART. 4A UST. 1 MOWA. POGLĄD, KTÓRY LEGŁ U PODSTAW ZASKARŻONEJ DECYZJI UTOŻSAMIA "RACHUNEK BANKOWY NABYWCY" Z RACHUNKIEM BANKOWYM W ROZUMIENIU ART. 49 UST. 1 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. PRAWO BANKOWE (TJ. Z 2002 R., DZ. U. NR 72, POZ. 665) PROWADZONYM PRZEZ BANK DLA NABYWCY JAKO OSOBY FIZYCZNEJ. ZATEM SKORZYSTANIE PRZEZ NIĄ ZE ZWOLNIENIA OD PODATKU WYMAGAŁOBY WPŁATY DAROWANEJ KWOTY NA JEJ RACHUNEK BANKOWY. NIEWĄTPLIWIE POGLĄD ORGANÓW PODATKOWYCH WYNIKA Z ZASTOSOWANIA REGUŁ WYKŁADNI JĘZYKOWEJ. JEDNAKŻE TAKA WYKŁADNIA NIE MOŻE SPROWADZAĆ SIĘ DO SZUKANIA SENSU POSZCZEGÓLNYCH WYRAZÓW, LECZ POWINNA BYĆ POŁĄCZONA Z ANALIZĄ CELU REGULACJI PRAWNEJ. OMAWIANA NORMA (ART. 4A) MA GŁÓWNIE CEL SPOŁECZNY, CO WYMAGA ZREKONSTRUOWANIA JEJ TREŚCI PRZY ŁĄCZENIU POSZUKIWANIA SENSU UŻYTYCH W NIEJ WYRAŻEŃ Z CELEM TEJ REGULACJI (POR. R. MASTALSKI, "WPROWADZENIE DO PRAWA PODATKOWEGO", WYD. CH BECK, WARSZAWA 1995, S. 102). CEL TEN ZOSTAŁ WYRAŹNIE OKREŚLONY W UZASADNIENIU RZĄDOWEGO PROJEKTU ZMIANY USTAWY O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN ORAZ OD PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH (DRUK SEJMOWY NR 736 Z DNIA 28 CZERWCA 2006 R.). W ODNIESIENIU DO PIERWSZEJ Z TYCH USTAW "PROJEKTOWANE ZMIANY... MAJĄ NA CELU ZAPEWNIENIE OCHRONY INTERESÓW MAJĄTKOWYCH CZŁONKÓW NAJBLIŻEJ RODZINY". PODKREŚLONO, ŻE ZNIESIENIE OBCIĄŻEŃ PODATKOWYCH DLA NABYWAJĄCYCH NIEODPŁATNIE MAJĄTEK OD OSÓB NAJBLIŻSZYCH MA NA WZGLĘDZIE "KONIECZNOŚĆ SZCZEGÓLNEJ OCHRONY SYTUACJI MAJĄTKOWEJ RODZINY". ZATEM WPROWADZONE ART. 4A ZWOLNIENIE PODATKOWE STANOWI REALIZACJĘ W SFERZE PRZEPISÓW REGULUJĄCYCH OBOWIĄZKI PODATKOWE KONSTYTUCYJNEJ ZASADY UWZGLĘDNIANIA DOBRA RODZINY. ZASADA TA ZNAJDUJE SWÓJ WYRAZ W ART. 18 USTAWY ZASADNICZEJ GWARANTUJĄCYM RODZINIE OCHRONĘ I OPIEKĘ RP ORAZ ART. 71 UST. 1 NAKAZUJĄCYM PAŃSTWU PROWADZENIE POLITYKI SPOŁECZNEJ I GOSPODARCZEJ UWZGLĘDNIAJĄCEJ DOBRO RODZINY. NARZUCA TO OBOWIĄZEK WYBORU TAKIEGO KIERUNKU WYKŁADNI, KTÓRY JEST ZGODNY Z KONSTYTUCYJNYMI NORMAMI I WARTOŚCIAMI (POR. WYROK TK Z DNIA 8 MAJA 2000 R., SYGN. AKT SK 22/99). NATOMIAST WPROWADZENIE WARUNKÓW (ZGŁOSZENIE I UDOKUMENTOWANIE DAROWIZNY) MIAŁO NA CELU "ZAPEWNIENIE SZCZELNOŚCI SYTEMU PODATKOWEGO" ORAZ "UZYSKANIE PEWNOŚCI PRAWNOPODATKOWEJ ODNOŚNIE NABYTEGO MAJĄTKU". POD TYMI EUFEMISTYCZNYMI ZWROTAMI KRYJE SIĘ DĄŻENIE DO ZAPOBIEŻENIA FIKCYJNYM UMOWOM DAROWIZNY SPORZĄDZANYM WYŁĄCZNIE DLA ZMNIEJSZENIA OBCIĄŻEŃ PODATKOWYCH. CEL TEN JEST OSIĄGNIĘTY TAKŻE W PRZYPADKU UDOKUMENTOWANIA DAROWIZNY ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH DOWODEM ICH PRZEKAZANIA NA RACHUNEK BANKOWY INNEGO - NIŻ OBDAROWANY - PODMIOTU, ALE NA JEGO RZECZ. NIE MA TU ŻADNEGO POLA DO NADUŻYĆ, A ZAPEWNIONA JEST PEŁNA REALIZACJA NORMY CELU SPOŁECZNEGO JAKĄ JEST - O CZYM JUŻ BYŁA MOWA - ART. 4A UST. 1 CYTOWANEJ USTAWY. ZATEM PODLEGA ZWOLNIENIU OD PODATKU NABYCIE TYTUŁEM DAROWIZNY ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH, JEŻELI NABYCIE TO ZOSTAŁO ZGŁOSZONE ORGANOWI PODATKOWEMU WE WŁAŚCIWYM CZASIE I UDOKUMENTOWANE DOWODEM PRZEKAZANIA NA RACHUNEK BANKOWY PROWADZONY DLA INNEGO, NIŻ OBDAROWANY, PODMIOTU, ALE NA RZECZ OBDAROWANEGO. SFORMUŁOWANIE UŻYTE W ART. 4A UST. 1 PKT 2 USTAWY O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN "NA RACHUNEK BANKOWY NABYWCY" NIE OZNACZA, ŻE MUSI TO BYĆ KONTO, JAKIE BANK PROWADZI DLA OBRADOWEGO. TAKI POGLĄD ZOSTAŁ JUŻ WYRAŻONY W ORZECZNICTWIE (WYROK WSA Z DNIA 16 GRUDNIA 2009 R., SYGN. AKT I SA/OL 693/09, ORAZ WYROK NSA Z DNIA 7 KWIETNIA 2010 R., SYGN. AKT II FSK 1952/08). JEGO PRZYJĘCIE POZWALA NA PEŁNĄ REALIZACJĘ DONIOSŁEGO SPOŁECZNIE ZAMIERZENIA USTAWODAWCY. MAJĄC TO NA UWADZE WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY UWZGLĘDNIŁ SKARGĘ I ORZEKŁ W MYŚL ART. 145 § 1 PKT 1A I ART. 152 USTAWY P.P.S.A.