I SA/Gd 363/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2007 r. sprawy ze skargi E.Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował do podatnika wezwanie z dnia 16 sierpnia 2006 r. do osobistego stawiennictwa w celu dostarczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której dokonywano zapisów w związku z prowadzoną w roku 2002 działalnością gospodarczą. Przesyłkę zawierającą wezwanie odebrał pełnomocnik podatnika w dniu 25 sierpnia 2006 r. Podatnik nie spełnił wymogu osobistego stawiennictwa i nie dostarczył wymaganych dokumentów. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego nałożył na E. Ł. karę porządkową w wysokości 1.500,- złotych za niestawienie się osobiście bez uzasadnionej przyczyny na jego wezwanie z dnia 16 sierpnia 2006 r. Pismem z dnia 7 listopada 2006 r. E. Ł. złożył zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając zażalenie postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nakładające na stronę karę porządkową w wysokości 1.500,00 złotych. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej strona, która pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawiła się osobiście bez nieuzasadnionej przyczyny, mimo że była do tego zobowiązana, może być ukarana karą porządkową do wysokości 2.500 złotych. Organ ten wskazał, że wezwanie z dnia 16 sierpnia 2006 r. było prawidłowe, gdyż jego doręczenia dokonano stosownie do udzielonego przez podatnika pełnomocnictwa ustanowionemu pełnomocnikowi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, 122, 123 § 1 w związku z art. 262 § 1 pkt 1, 145 § 1, 150 § 1 oraz art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia ewentualnie o jego uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł również o zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący wskazał, że przedmiotowe wezwanie odebrał ustanowiony przez niego pełnomocnik, który nie mogąc przekazać stronie treści wezwania, poinformował o tym organ. Tym samym w ocenie skarżącego wykazał on dostatecznie, że jego niestawiennictwo na wezwanie organu pierwszej instancji nie nastąpiło bez nieuzasadnionej przyczyny. Skarżący podniósł, że toczące się postępowanie podatkowe jest wadliwe, gdyż nie doręczono mu postanowienia o jego wszczęciu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując, że wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] było prawidłowe i mogło stanowić podstawę do nałożenia na skarżącego kary porządkowej. Strona nie wypełniła bowiem obowiązków wynikających z tego wezwania. W odniesieniu do zarzutu strony dotyczącego braku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że jest on bezpodstawny, ponieważ postanowienia w tym przedmiocie z dnia [...] zostało prawidłowo doręczone podatnikowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd administracyjny naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. W sprawie niniejszej stwierdzić należy, że skarga E. Ł. jest uzasadniona, aczkolwiek nie ze wszystkich przyczyn wskazanych w skardze. W ocenie Sądu, w toku postępowania nie zostały naruszone przepisy art. 123 § 1, 145 § 1, 150 § 1 i art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż jak wynika z akt sprawy zarówno wezwanie z dnia 16 sierpnia 2006 r. i postanowienia w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, jak i postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] zostało prawidłowo doręczone podatnikowi. W ocenie Sądu również argumentacja podatnika, że nie był prawidłowo pouczony o skutkach niezastosowania się do wezwania organu do osobistego stawiennictwa nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem skoro skutecznie doręczono wezwanie, które zawierało stosowne pouczenie, brak jest podstaw zakwestionowania doręczenia pouczenia. Sąd podziela również pogląd organów podatkowych, że przyczyną uzasadniającą niestawiennictwo nie może być doręczenie wezwań pełnomocnikowi. Jest to bowiem jeden z trybów doręczania pism w postępowaniu – art. 145 § 2 ordynacji podatkowej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego wszystkie z przesyłek adresowanych do podatnika w sprawie przedmiotowego postępowania podatkowego zostały również doręczone skutecznie. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez nieuzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani mogą zostać ukarani karą porządkową do wysokości 2.500,- złotych. Ponadto zgodnie z art. 262 § 6 ustawy organ podatkowy może na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków i uchylić karę. Zastosowany w sprawie art. 262 ordynacji podatkowej mimo, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to jego prawidłowe stosowanie musi nawiązywać do podstawowych zasad prawa karnego, czy też karno-skarbowego, takich jak np. zasada adekwatności kary, tak aby jej nałożenie, a przede wszystkim jej wymiar mógł być uznany, w świetle całokształtu okoliczności sprawy w konkretnym wypadku za sprawiedliwy i uzasadniony. Warunkiem prawidłowego zastosowania tego przepisu jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2000 r., I SA/Kr 2246/98. Lex Polonica). Zdaniem Sądu, zważywszy na treść wezwań skierowanych do skarżącego, zobowiązujących do osobistego stawiennictwa celem dostarczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której dokonywano zapisów w związku z prowadzoną w roku 2002 działalnością gospodarczą, przepis art. 262 § 1 2 ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie w stosunku do skarżącego nie powinien być w ogóle zastosowany. W swojej istocie, bowiem skarżący wezwany został do przedłożenia dowodów źródłowych koniecznych dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Wykonanie zobowiązania winno być więc w tym przypadku obwarowane nie sankcją porządkową, ale wydaniem orzeczenia bez uwzględnienia dowodów, których strona przedłożyć nie chciała. Przepisy prawne uprawniają organy podatkowe do żądania od strony lub innych osób złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika lub na piśmie, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 ordynacji podatkowej). Regulacja ta zapewnia organom środki prawne niezbędne dla realizacji ustawowych zadań. Jej wprowadzenie jest uzasadnione rozkładem ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym, bowiem to zasadniczo na organie ciąży obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego sprawy. Niewątpliwie zdarza się, że zachodzi konflikt interesów pomiędzy organem, a podatnikiem, który nie jest zainteresowany dostarczeniem organowi źródeł informacji. Zastosowany w niniejszej sprawie przepis art. 262 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej zezwala na nałożenie na stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego kary porządkowej w sytuacji, gdy osoby te, pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego, nie stawiły się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że były do tego zobowiązane, bezzasadnie odmówiły złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności lub bez zezwolenia tego organu opuściły miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. W niniejszej sprawie do strony skierowano wezwanie do osobistego stawiennictwa celem dostarczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której dokonywano zapisów w związku z prowadzoną w roku 2002 działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu ze względu jednak na charakter żądanych dowodów, strona winna ponosić konsekwencje swej biernej postawy nie na zasadzie kary porządkowej. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podniesiono, że do kary porządkowej sięgnięto w związku z brakiem reakcji ze strony skarżącego na wielokrotne prawidłowo doręczone wezwania organu. Zdaniem Sądu organ mając wątpliwości w związku z nie przedłożeniem przez stronę dokumentów mógł skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 199 ordynacji podatkowej i przesłuchać stronę. Ponadto wskazać należy, że pomimo tego, iż to na organie spoczywa ciężar ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i ma on w tej kwestii inicjatywę w przeprowadzaniu dowodów, to w sytuacji, gdy określone dowody pozostają w dyspozycji strony, ich nieprzedłożenie powinno być ocenione w toku dokonywania oceny przez organ całokształtu materiału dowodowego przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Niezależnie od tego należy zauważyć, że przewidziane dyspozycją art. 262 ordynacji podatkowej rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Ma więc ono na celu usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie służy zaś jako sankcja w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy (Stefan Babiarz i in. w "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie III) s. 590, ISBN: 83-7334-545-0). Wbrew, więc stanowisku skarżącego zasada gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy nie jest zasadą bezwzględną i podkreśla się wielokrotnie, że zdarzają się od niej odstępstwa. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r. "podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. (...) Interes strony stanowi zazwyczaj wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym. W przeciwnym wypadku może to spowodować wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia negatywnego dla strony." (I SA/Lu 249/99, Lex Polonica nr ...). Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, strona nie powinna zostać ukarana w trybie art. 262 § 1 pkt 2, lecz za bierną postawę i ignorowanie wezwań organu podatkowego, strona powinna ponieść konsekwencje, jednakże nie w postaci sankcji o charakterze porządkowym, ale w postaci merytorycznej treści rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o dostępny organowi materiał dowodowy. Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe z naruszeniem art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 155 § 1 i art. 262 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej zastosowały wobec podatnika karę porządkową w sytuacji, gdy brak było jakichkolwiek podstaw do wzywania podatnika do osobistego stawiennictwa. Organ pierwszej instancji wezwaniem z dnia 16 sierpnia 2006 r., wzywał skarżącego do dostarczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której dokonywano zapisów w związku z prowadzoną w roku 2002 działalnością gospodarczą, jednakże bezpodstawnie zobowiązał go jednocześnie w tym samym wezwaniu do osobistego stawiennictwa. Z mocy art. 155 § 1 ordynacji podatkowej organ może wezwać stronę m.in. do dokonania określonej czynności osobiście, co w przypadku wezwania strony tylko do dostarczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (a nie przykładowo złożenia zeznań czy wyjaśnień), nie może upoważniać organu do dodatkowego wzywania strony by czynność to połączona była z osobistym stawiennictwem. Nie można mylić osobistego wykonania czynności przez stronę (przykładowo osobiste nadanie na poczcie przesyłki poleconej z podatkową księgą przychodów i rozchodów) z osobistym stawiennictwem strony w siedzibie organu. Zatem skoro brak było podstaw do wzywania skarżącego do osobistego stawiennictwa, a w swojej istocie, zgodnie z treścią normy wynikającej z art. 155 ordynacji podatkowej, podatnik mógł być co najwyżej wezwany do osobistego dokonania określonej czynności, to nie zachodziły przesłanki do nałożenia na niego grzywny w trybie art. 262 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie, zatem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, przy oczywistej jego bezprawności. Z tych względów uznając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji za wadliwe, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie w punkcie drugim oparto na art. 152 ww. ustawy. Rozstrzygniecie w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w punkcie trzecim wyroku uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.