I SA/Gd 363/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 12 stycznia 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 21 listopada 2016 r., zawiesił z urzędu postępowania wznowione postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2016 r., na podstawie wniosków R.K., zakończone decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2012 r., oraz z dnia 3 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące odpowiednio: od stycznia do grudnia 2007 r., od stycznia do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do maja 2009 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że podstawą wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług były ustalenia w zakresie podatku akcyzowego, dokonane przez Dyrektora Izby Celnej, który określił R.K. kwoty podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego w poszczególnych okresach rozliczeniowych (decyzje ostateczne Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 marca 2012 r. i z dnia 19 marca 2013 r., w zakresie podatku akcyzowego za miesiące: od stycznia do grudnia 2007 r., od stycznia do grudnia 2008 r., od stycznia do lutego 2009 r. oraz od marca do czerwca 2009 r.). Powołując się na treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 zez zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, organ stwierdził, że prawidłowe rozstrzygnięcie spraw w trybie wznowieniowym uzależnione jest od rozstrzygnięć podjętych przez Dyrektora Izby Celnej w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi tego organu, w stosunku do których R.K. złożył wnioski o wznowienie postępowań. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawach tych istnieje określona w art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia postępowań wznowionych postanowieniami z dnia 15 września 2016 r. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 21 listopada 2016 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania. W uzasadnieniu organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające obligatoryjne zawieszenie postepowania z uwagi na wystąpienie zagadnienia wstępnego. Skoro bowiem określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym miało bezpośredni wpływ dla wymiaru podatku od towarów i usług w postępowaniach wymiarowych, to wynik postępowań wznowieniowych w zakresie podatku akcyzowego będzie bezpośrednio rzutować na wynik postępowań wznowionych postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2016 r. Zdaniem organu zasadnie zatem zawieszono postępowania w przedmiocie wznowienia postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług, wstrzymując się z ich rozstrzygnięciem do czasu podjęcia rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Celnej- w sprawach w zakresie podatku akcyzowego, w stosunku do których R.K. złożył wnioski o ich wznowienie. Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej R.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 21 listopada 2016 r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, art. 123 § 1 w związku z art. 201 § 3, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko strona podniosła, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne, gdyż wynik postępowań wznowionych postanowieniami tego organu z dnia 15 września 2016 r. nie jest uzależniony od rozstrzygnięcia w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Izby Celnej. Zdaniem strony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uchylenia w całości decyzji dotychczasowej, gdyż zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej tj. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14. Zdaniem strony w niniejszej sprawie ustalenia jedynie wymaga przez organ podatkowy, czy orzeczenie ETS ma wpływ na treść wydanej decyzji dotychczasowej. Do ustalenia powyższego związku wystarczająca jest analiza treści samej decyzji w oparciu o powyższy wyrok ETS. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszaniem prawa, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa dotyczy wadliwego zdaniem R.K. zawieszenia postępowania z uwagi na niewystąpienie zagadnienia wstępnego o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym przepisem, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pojęcie zagadnienia wstępnego o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa jest pojmowane jako zagadnienie, bez którego wydanie decyzji w sprawie jest niemożliwe (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 1983 r. I SA 481/83, publ. ONSA 1983 r. Nr 2, poz. 65 oraz "Ordynacja podatkowa. Komentarz", B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, UNIMEX 2004 r. str. 683). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014 r. II FSK 3070/14 stwierdzono z kolei, że w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej użyto sformułowania "jest uzależnione", co oznacza zależność od danej sytuacji, która decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ. Warto w tym miejscu przywołać orzecznictwo NSA, zapadłe wprawdzie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej k.p.a., ale ze względu na podobieństwo tego przepisu do omawianej regulacji procedury podatkowej adekwatne dla niniejszej sprawy. Przepis art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. nie przesądza, w jaki sposób zagadnienie wstępne zostanie rozstrzygnięte, ale wystarczy, że ma ono wpływ na wynik toczącego się postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 379/11, LEX nr 1145110). Zagadnienie wstępne to okoliczność warunkująca merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Do czasu jego rozstrzygnięcia istnieje materialnoprawna przeszkoda w rozstrzygnięciu sprawy. Przeszkoda ta musi mieć bezpośredni wpływ na sprawę administracyjną, jej usunięcie jest konieczne dla umożliwienia dalszego biegu sprawy i jej merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 107/12, LEX nr 1218835). Związek pomiędzy rozpatrywaną przez organ sprawą a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, w której wydanie merytorycznego orzeczenia przez właściwy organ uzależnione jest od rozstrzygnięcia kwestii, która ze względu na swój przedmiot należy do kompetencji innego organu lub sądu w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić przy tym, że zaistnienie zagadnienia wstępnego ma charakter obiektywny, niezależny od woli stron co do nadania mu takiego charakteru. W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma treść art. 29 ust. 20 ustawy o VAT oraz fakt, że w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., od stycznia do grudnia 2008 r., od stycznia do lutego 2009 r. oraz od marca do czerwca 2009 r. doszło do wznowienia postępowania. Przywołany przepis stanowi, że w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Z brzmienia tej normy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku dostawy wyrobu akcyzowego, konieczne jest ustalenie wysokości podatku akcyzowego. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększa się bowiem o określony dla danej dostawy podatek akcyzowy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010 r., I FSK 1904/09, z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1677/11, dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1677/11). Jeżeli zatem wznowione zostały postępowania w sprawach dotyczących podatku akcyzowego, zakończone ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Celej, to wynik tych wznowionych postępowań będzie bezpośrednio oddziaływać na rozstrzygnięcia jakie mogą zapaść we wznowionych postępowaniach w sprawie podatku od towarów i usług. Postępowanie wznowieniowe zmierzać będzie bowiem do weryfikacji ostatecznych decyzji w sprawie podatku akcyzowego, a zatem jego wynik, z uwagi na związek istniejący pomiędzy podatkiem akcyzowym a zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy wyrobu akcyzowego, ma wpływ na prawidłowe, merytoryczne rozstrzygnięcie spraw we wznowionych postępowaniach dotyczących podatku VAT. W sprawach dotyczących podatku od towarów i usług, w sytuacji opisanej w art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego w tym podatku nie jest możliwe bez uprzedniego rozstrzygnięcia w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Orzekanie w sprawie dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, powoduje konieczność wstrzymania się przez organ podatkowy z określeniem tego podatku do czasu określenia wysokości podatku akcyzowego przez właściwe organy. Uzasadnia to zdaniem Sądu zawieszenie postepowania w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług do czasu uprawomocnienia się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie podatku akcyzowego. Prawidłowo zatem organ podatkowy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania o jakiej mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym dostrzec, że rozpoznanie sprawy we wznowionym postepowaniu w sprawie podatku VAT nie jest możliwe, jak o to wnosi strona, tylko i wyłącznie w oparciu o wyrok ETS z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14. Powyższy wyrok, jak wskazywał na to sam podatnik we wniosku o wznowienie postępowania, odnosi się do oceny skutków niespełnienia wymogów formalnych przy składaniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe na możliwość pozbawienia podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wnioski płynące z treści wspomnianego wyroku ETS wymagają zatem w pierwszej kolejności rozważenia wpływu tego orzeczenia na ocenę skutków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Bez dokonania tej analizy, z uwagi na wskazywaną zależność pomiędzy podatkiem akcyzowym a wysokością podstawy opodatkowania wynikającą z przepisu art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług. W związku z tym, organ podatkowy nawet mając na względzie treść wyroku ETS, we wznowionym postępowaniu dotyczącym podatku VAT nie mógł samodzielnie rozstrzygnąć sprawy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnień związanych z podatkiem akcyzowym przez właściwy organ. Sąd nie stwierdził przy tym, aby zaskarżone postanowienie zostało wydane z uchybieniem treści przepisu art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazywane przepisy wymagają, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich dokonano ustaleń faktycznych. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania postanowienia, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. Brak akceptacji strony dla zaprezentowanego przez organ stanowiska nie świadczy o naruszeniu wskazywanych przepisów. Zdaniem Sądu brak jest także podstaw do uwzględniana zarzutu naruszenia przepisu art. 123 § 1 w zw. z art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2016 r. zawarte zostało pouczenie o przysługującym stronie prawie do wniesienia zażalenia, z czego skarżący skorzystał składając ten środek zaskarżenia. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.