I SA/Gd 363/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lutego 2024 r. nr 2201-IOV-2.623.1.2023/02/04 w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do czerwca 2014 r. oddala skargę. Pismem z dnia 1 marca 2023 r. P.W. (dalej jako: "Skarżący") wniósł o wznowienie postępowania, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS") z dnia 12 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 roku do czerwca 2014 roku. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że w dotychczasowym postępowaniu organów podatkowych przyjęto założenie, że transakcje zakupu kremu od spółki J. sp. z o.o. miały charakter fikcyjny. Z kolei z przywołanego we wniosku wyroku Sądu Rejonowego Gdańsk- Północ w Gdańsku z dnia 23 września 2021 r. o sygn. akt. II K 1841/19 wynika, że przedmiotowe transakcje miały miejsce i były prawnie skuteczne. Wspomnianym wyrokiem Sądu Rejonowego uniewinniono bowiem J.J. - kontrahenta Skarżącego od popełnienia m.in. przestępstwa skarbowego z art. 18 § 3 kk w zw z art. 20 § 2 kks w zw z art. 56 § 1 kks w zb z art. 62 § 2 kks w zw z art. 7 § 1 kks w zw z art. 6 § 2 kks. Uzasadnienie w/w wyroku według Skarżącego jednoznacznie wskazało cały mechanizm zakupu i w pełni potwierdziło jego stanowisko. Postanowieniem z dnia 31 marca 2023 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora IAS z dnia 12 listopada 2019 r. Decyzją z dnia 9 października 2023 r. Dyrektor IAS, działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.) odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 12 listopada 2019 r., w związku z brakiem istnienia przestanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor IAS decyzją z dnia 29 lutego 2024, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p. utrzymał w mocy decyzję z dnia 9 października 2023 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w świetle przytoczonych tam stanowisk doktryny i orzecznictwa przywołany przez Stronę wyrok Sądu Rejonowego nie może być uznany za nowy dowód, gdyż zapadł już po wydaniu ostatecznej decyzji. Ponadto organ wskazał, że wydany przez sąd powszechny wyrok uniewinniający nie jest wiążący dla organów podatkowych. Nie może on także stanowić nowej okoliczności faktycznej mogącej być podstawą uchylenia decyzji oraz wznowienia postępowania podatkowego. Organ zaznaczył, że Sąd Rejonowy rozstrzygając sprawę, nie powołał się na żadne okoliczności czy dowody, które mogłyby być nieznane organowi podatkowemu, a które mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Przede wszystkim nie przedstawiono żadnej dodatkowej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić wykonanie dostaw na rzecz Skarżącego. Z analizy uzasadnienia w/w wyroku Sądu Rejonowego Gdańsk- Północ w Gdańsku wynika, że sąd dokonał odmiennej oceny całkowicie niezależnej od tej dokonanej przez organy podatkowe, jak również opartej na zupełnie odmiennych kryteriach. W postępowaniu karnym w przeciwieństwie do postępowania administracyjnego konieczne jest bowiem wykazanie winy oskarżonego. Sąd we wspomnianym wyroku uniewinnił oskarżonego od zarzucanych mu czynów, opierając się przede wszystkim na zasadzie "in dubio pro reo", zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść oskarżonego. Według organu nowymi okolicznościami nie mogą być kwestie dotyczące procesu przeprowadzenia transakcji, gdyż były one już badane w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem Dyrektora IAS złożony przez Skarżącego wniosek w istocie zmierzał do ponownego przeprowadzenia postępowania merytorycznego w aspekcie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur, których wystawcą był J. sp. z o.o. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia 29 lutego 2024 r., wydanie decyzji na korzyść, a także umorzenie lub ewentualnie zawieszenie postępowań karno-skarbowych. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu o braku podstaw do wznowienia postępowania podatkowego. Według Skarżącego wyrok uniewinniający wydany przez sąd karny jest wiążący dla organu i powinien doprowadzić do wznowienia postępowania podatkowego. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Należy również wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Celem wznowionego postępowania jest bowiem ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie tychże ewentualnych wadliwości. Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej. Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2448/12 i dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 300/12). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd w pierwszej kolejności wziął pod uwagę, że postępowanie wznowieniowe toczyło się przed organem na podstawie przesłanki wskazanej we wniosku o wznowienie, tj. wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak wynika z powyższego przepisu, postępowanie zostanie wznowione, gdy zostaną spełnione trzy przesłanki: - wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody; - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji; - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi. (tak: Wyrok WSA w Szczecinie z 25.11.2020 r., I SA/Sz 554/20) W rozpoznawanej sprawie Skarżący podstawę wznowienia upatrywał w wydaniu przez Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku wyroku, którym uniewinniono J.J. - kontrahenta skarżącego- od popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 18 § 3 kk w zw. z art. 20 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb z art. 62 § 2 kks w zw z art. 7 § 1 kks w zw z art. 6 § 2 kks oraz przestępstwa z art. 271 § 1 kk w zw. z art. 12 kk, a który został następnie utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2022 r. o sygn.. akt: V Ka 222/22. Powyższy wyrok nie może być uznany za nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p, na co słusznie zwrócił uwagę organ. Nie ma bowiem wątpliwości, że wyroki w sprawie karnej nie istniały w czasie wydania ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 12 listopada 2019 r. Jednocześnie Skarżący nie wskazał, aby w toku postępowania karnego sądy dotarły do nowych dowodów nieznanych wcześniej organowi podatkowemu. Niezależnie od tego organ w toku postępowania zwrócił się o doręczenie mu ww. wyroków karnych wraz z uzasadnieniem i przeanalizował je pod kątem ujawnienia w nich okoliczności faktycznych, które byłyby dla sprawy nowe, a które nie były znane Dyrektorowi IAS w dniu wydania ostatecznej decyzji o numerze 2201-1OV-3.4103.144-162.2019/10/10. Organ słusznie stwierdził, że z treści ww. wyroków nie wynika, aby sąd karny dotarł do dowodów nieznanych wcześniej organowi podatkowemu, a które to mogłyby mieć istotne znaczenie dla postępowania podatkowego. Uniewinnienie kontrahenta Skarżącego wynikało z tego, że w świetle zgromadzonych dowodów w sprawie karnej nie było możliwe udowodnienie winy oskarżonego w sposób zgodny z wymaganiami ustawy karnoprocesowej (art. 5 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 37 z późn. zm.), a więc w sposób stanowczy, całkowity, pewny i wolny od wątpliwości. Niezależnie od powyższego należy także stwierdzić, że okoliczności faktyczne wynikające ze wspomnianego wcześniej wyroku Sądu Rejonowego Gdańsk- Północ w Gdańsku także nie spełniały przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła stanowić nowej istotnej okoliczności, o której mowa w tym przepisie. Trzeba bowiem wskazać, że organy podatkowe dokonują oceny ustalonego faktycznego przez pryzmat materialnego prawa podatkowego, kiedy to sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział więc możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego (a w związku z tym także i organów podatkowych) wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wbrew stanowisku Skarżącego wyrok uniewinniający nie jest wiążący dla organów podatkowych (por. Wyrok WSA w Poznaniu z 2.11.2023 r., I SA/Po 644/23,; Wyrok WSA w Bydgoszczy z 7.05.2024 r., I SA/Bd 43/24,; Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19.09.2023 r., I SA/Go 77/22,; Wyrok WSA w Szczecinie z 25.11.2020 r., I SA/Sz 554/20) W świetle powyższego, należało zaakceptować stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie przedstawił nowych dowodów, ani nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które miałyby wpływ na odmienną ocenę ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzją ostateczną. Z pewnością taką okolicznością nie może być odmienna ocena stanu faktycznego przez sąd karny. Z tego powodu Sąd oddalił skargę jako niezasadną (art. 151 p.p.s.a.).