I SA/Gd 365/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2025 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 marca 2025 r., nr 2201-IOV-1.623.1.2025/02/05 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oddala skargę Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzją nr UKS22W2P5.420.12.2016.112 z 30 marca 2017 r. dokonał rozliczenia B. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za I kwartał 2016 r. - określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.078 zł oraz kwotę podatku VAT do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.,), w wysokości 3.785.356 zł. Decyzja została uznana za doręczoną stronie 14 kwietnia 2017 r., w trybie zastępczym z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji niewniesienia przez stronę odwołania w ustawowym terminie, decyzja stała się ostateczna w toku instancji. Pismem z 7 czerwca 2017 r., strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a pismem z 7 lipca 2017 r., wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 23 stycznia 2018 r., odmówił przywrócenia terminu - w tym samym dniu, wydając równocześnie postanowienie o stwierdzeniu, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami z 6 czerwca 2018 r., o sygn. akt I SA/Gd 301/18 i I SA/Gd 302/18, oddalił wniesione przez stronę skargi na oba postanowienia z 23 stycznia 2018 r.. Wnioskiem z 23 marca 2020 r., Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika UC-S z 30 marca 2017 r.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją nr 2201-IOV-1.613.3.2020/01/09 z 5 sierpnia 2020 r., odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. W wyniku wniesienia przez stronę odwołania od tej decyzji, Dyrektor IAS utrzymał ją w mocy. Skargę strony, złożoną na ww. decyzję Dyrektora IAS z 7 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, WSA oddalił wyrokiem z 30 czerwca 2021 r., o sygn. akt I SA/Gd 172/21. Wyrok jest prawomocny. Pismem z 8 sierpnia 2023 r., Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją Naczelnika UC-S z 30 marca 2017 r.. Jako przesłankę wznowienia wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. wydane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zw. dalej TSUE) orzeczenie z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ogłoszone w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 252 z 17 lipca 2023 r. - zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelnik UC-S, decyzją nr 328000-COP.603.2.2023.2.AB z 5 września 2023 r., na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, odmówił wznowienia postępowania, stwierdzając, że wniosek z 8 sierpnia 2023 r. nie został wniesiony przez stronę, przez co nie mógł być rozpoznany. Rozpatrzenie wniesionego od powyższej decyzji odwołania skutkowało wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji nr 2201-IOV-1[1].603.7.2023/02/05 z 31 stycznia 2024 r., którą zaskarżoną decyzję uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wydanej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w jego ocenie, podpisany pod wnioskiem z 8 sierpnia 2023 r., M.S. był w tym dniu uprawniony do reprezentowania B. Sp. z o.o., a w konsekwencji, do złożenia w imieniu Spółki wniosku o wznowienie postępowania - zatem wniosek z dnia 8 sierpnia 2023 r., w zakresie umocowania osoby, która go wniosła, należy uznać za prawidłowy, natomiast oceny wymaga spełnienie pozostałych warunków wznowienia. Wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy, postanowieniem nr 328000-CKK2-603.2.2024.4, z 11 lipca 2024 r., Naczelnik UC-S wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 30 marca 2017 r.. Postanowieniem nr 328000-CKK2-11.603.1.2024.2, z 16 września 2024 r., doręczonym stronie w dniu 2 października 2024 r. , Naczelnik UC-S wyznaczył stronie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała w wyznaczonym terminie z prawa zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, jak również z możliwości wypowiedzenia się w niniejszej sprawie. Decyzją nr 328000-CKK2-11.603.1.2024 z 4 grudnia 2024 r., doręczoną 23 grudnia 2024 r. , Naczelnik UC-S odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 30 marca 2017 r., w związku z brakiem zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Stwierdził bowiem, iż powołany we wniosku strony z 8 sierpnia 2023 r., wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne, niż dokonane decyzją ostateczną, rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż w sprawie nie zaszły okoliczności, o których w tym wyroku mowa - w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, mając na uwadze brak wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych w postaci zadeklarowanej sprzedaży nieruchomości, zastosowano w rozpatrywanej sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, którego dotyczy orzeczenie TSUE. Pismem z 27 listopada 2024 r., złożonym 3 stycznia 2025 r., strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika UC-S z 4 grudnia 2024 r., odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika UC-S z 30 marca 2017 r. - zarzucając wydanie przedmiotowej decyzji z naruszeniem przepisów: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Do odwołania strona załączyła odpis odwołania i odpis uchwały z 20 maja 2024 r. o powołaniu Prezesa Zarządu Spółki w osobie, podpisanej pod odwołaniem, A.T. Strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika UC-S z 4 grudnia 2024 r., ewentualnie rozstrzygnięcie co do istoty sprawy i uchylenie skarżonej wnioskiem o wznowienie decyzji organu, ewentualnie umorzenie postępowania, według uznania organu odwoławczego. Postanowieniem z 21 lutego 2025 r., działając na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ zawiadomił stronę o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa, wydał 20 marca 2025 r., decyzję nr 2201-IOV-1.623.1.2025/02/05, którą utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika UC-S. W uzasadnieniu organ podniósł, że w niniejszej sprawie wykazano, że organ pierwszej instancji, rozpatrując wniosek strony z 8 sierpnia 2023 r. o wznowienie postępowania prawidłowo ocenił, że wyrok TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22 nie miał żadnego wpływu na decyzję podatkową, której uchylenia w toku wznowieniowego postępowania domagała się strona, powołując się przy tym na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie było bowiem zgodne zarówno z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, głównie zasadami postępowania dowodowego. Nie naruszyło konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Przeprowadzone postępowanie przyczyniło się zatem do skutecznej realizacji celu postępowania, tj. ustalenia obiektywnego stanu faktycznego, w którym doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dokonanie odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakupy niedokonanych na rzecz sprzedaży opodatkowanej. Sytuacja w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie jest zatem analogiczna do poruszonej w przedmiotowym wyroku TSUE. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, wydany przez TSUE wyrok w sprawie C-114/22 nie wpływa więc na treść ww. ostatecznej decyzji z 30 marca 2017 r. Przeprowadzone przez Naczelnika UC-S postępowanie było prowadzone w sposób rzetelny i odpowiadający wymogom wynikającym z przepisów prawa - nie dało również, jak to zostało wskazane, podstaw do stwierdzenia nieważności wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sposób rozszerzający naruszałoby bowiem zasadę trwałości decyzji z art. 128 Ordynacji podatkowej, służącą pewności obrotu prawnego. Mając na uwadze zaprezentowany stan faktyczny i prawny sprawy, rozpoznanej w trybie nadzwyczajnym, dotyczący decyzji ostatecznej Naczelnika UC-S z 30 marca 2017 r., oraz twierdzenia zawarte w wydanym przez TSUE wyroku w sprawie C-114/22, -Dyrektor Izby podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji z 4 grudnia 2024 r., iż powoływany wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną z 30 marca 2017 r. rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona podniosła, że zaskarżona decyzja narusza przepisy procesowe: -art. 22 Konstytucji RP, poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych polegających na zakupie przez podmiot gospodarczy - spółkę celową - nieruchomości gruntowych z prowadzonymi na tych nieruchomościach pracami budowlanymi domów mieszkalnych. Organy podatkowe ale niestety także i sądy administracyjne, z całkowicie niezrozumiałych dla skarżącej powodów, uznały te transakcje zakupu za czynności noszące cechy pozorności oraz zmierzające do obejścia prawa, -art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad legalizmu i zasad demokratycznego państwa prawnego - przez brak uwzględnienia w skarżonej decyzji postanowień tego przepisu prawa. Organ wydający decyzję w pierwszej instancji czyli Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, zasłaniając się praworządnym działaniem narusza prawo. Organ ten wydając swoją decyzję z dnia 4 grudnia 2024 r. znak: 328000-CKK2-11.603.1.2024 r. postanowił wbrew wszelkim dowodom oraz wbrew dokumentom urzędowym i stwierdził, iż: "w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego zastosowano w rozpatrywanej sprawie art 86 ust. 1 ustawy o VAT, a nie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, mając na uwadze brak wykonywania przez B. Sp. z o.o. czynności opodatkowanych w postaci zadeklarowanej sprzedaży nieruchomości". Przy tak postawionej przez organ sprawie, oczywistym jest zdaniem strony rażące naruszenie przez ten organ prawa poprzez zakwestionowanie czynności sprzedaży dokonanej zgodnie z wymogami prawa poprzez sporządzenie aktów notarialnych będących dokumentami urzędowymi, które to dokumenty urzędowe wprost potwierdzają dokonanie transakcji sprzedaży-kupna wskazanych nieruchomości. Zgodnie z wypowiedzią organu pierwszej instancji zawartą w powyższym cytacie, to nie akty notarialne stanowią o dokonanej sprzedaży tylko deklaracje podatkowe VAT-7. Co prawda skarżąca składając wniosek o wznowienie postępowania wskazała jako podstawę wznowienia wyrok TSUE C-114/22 i zawarte tam orzecznictwo, jednakże organ pierwszej instancji wydając swoją decyzję, oparł ją o jeszcze bardziej niedorzeczne stwierdzenie, a mianowicie o stwierdzenie, że dokonana w oparciu o akty notarialne sprzedaż nieruchomości, nie była czynnością opodatkowaną. Dlatego też w oparciu o tak dalece niedorzeczne uzasadnienie organ ten postanowił na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, obciążyć skarżącą kwotą podatku wykazanego w fakturach sprzedaży tychże nieruchomości. Dla organu pierwszej instancji nie było przy tym w ogóle istotne to, że zaraz po wysłaniu do Urzędu Skarbowego w Słupsku deklaracji VAT-7, organ ten zażądał od sprzedającej wpłaty zadeklarowanego podatku VAT i niezwłocznie wszczął egzekucję w tej sprawie. O fakcie tym został także powiadomiony organ pierwszej instancji. Mimo tego organ uznał, że sprzedaż nieruchomości była czynnością nieopodatkowaną, - art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż organ prowadził postępowanie z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych skarżącego. W razie wątpliwości organ podatkowy powinien rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario. Natomiast w niniejszej sprawie organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na niekorzyść podatnika; -art. 122 Ordynacji podatkowej - zasadę prawdy obiektywnej - stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Przepis ten reguluje kwestie rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Natomiast w tej sprawie owo naruszenie prawa ma postać naruszenia rażącego, gdyż zawarty w decyzji zapis mówiący wprost o braku sprzedaży opodatkowanego towaru (nieruchomości), potwierdzony aktami notarialnymi jest niezbitym dowodem na dokonanie tej sprzedaży. Natomiast o tym, że zbycia te miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi oraz, że ich celem był cel gospodarczy i ekonomiczny niech świadczą wybudowane na tych nieruchomościach przez ich nabywców domy. W części z nich mieszkają już ludzie. Inna cześć została także odebrana przez Powiatowy Nadzór Budowlany i dopuszczona została do użytkowania. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny, - art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie jako dowodów wszystkich dokumentów świadczących za rzeczywistą sprzedażą nieruchomości, którą to sprzedaż organ traktuje - pomimo sporządzenia aktów notarialnych oraz wpisu zakupionych nieruchomości do ksiąg wieczystych - jako zakup, który nie miał w rzeczywistości miejsca. Sprzedaż ta jest sporna potraktowana, jako transakcja niedokonana i nieopodatkowana. Takie podejście organu pierwszej instancji a za nim organu odwoławczego do wydanej decyzji uznać należy zdaniem strony za szczyt hipokryzji i zwyczajną hucpę urzędniczą. Zdumiewać powinien fakt, że tak dalece wadliwą decyzję organu celno-skarbowego utrzymał w mocy DIAS w Gdańsku, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie - wbrew twierdzeniu organu, - całego materiału dowodowego, niezbędnego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez zaniechanie zebrania i zgodnej z wymogami prawa oceny dowodów wskazujących na rażąco niezgodne z prawem rozstrzygniecie zawarte w skarżonych decyzjach. Dokonana przez organy obydwu instancji - ocena zebranych wadliwie materiałów dowodowych została przeprowadzona z oczywistym nastawieniem na profiskalne korzyści budżetu, co jest wprost niedopuszczalne w świetle przepisów wskazanej wyżej Dyrektywy ale także i orzecznictwa TSUE, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. Prawo organu do swobodnej oceny dowodów w skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowego w Gdańsku, zostało naruszone poprzez wyłącznie fiskalne podejście organu do oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w świetle prawa mówić o swobodnej ocenie dowodów w sytuacji, gdy dowody te są niepełne a przy tym są one całkowicie wadliwie ocenione. Taka ocena jakiej dokonał organ I instancji z gruntu jest wadliwa a więc stanowi o dowolności działania organu. Zastanawia tylko fakt, dlaczego organ odwoławczy - DIAS w Gdańsku - tak dalece wadliwą decyzję utrzymał w mocy. Utrzymywanie w mocy tak dalece wadliwych decyzji przez organ odwoławczy nie wskazuje na to, aby organ ten dokonywał ponownego badania sprawy, co jest jego obowiązkiem. Takie utrzymywanie w mocy, tak dalece wadliwych decyzji przez organ odwoławczy sprawia wrażenie, że jest to towarzystwo wzajemnej adoracji a nie organy państwa. Należy mieć nadzieję, że Sąd który otrzyma tę sprawę do rozstrzygnięcia stanie na wysokości zadania. Cały problem w tej sprawie zasadza się na fakcie, że z zupełnie irracjonalnych pobudek, organ pierwszej instancji a za nim także organ odwoławczy w swojej decyzji stwierdziły, że czynność sprzedaży nieruchomości przeznaczonych pod budowę domów była czynnością nieopodatkowaną. Tak jest wprost napisane w skarżonej decyzji. Na tak dalece wadliwej ocenie stanu faktycznego organ pierwszej instancji oparł swoją decyzję o zastosowaniu wobec skarżącej przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. To już jest skrajna wręcz niedorzeczność a jednocześnie główny zarzut wobec organu, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie błędne uzasadnienie decyzji, nakierowane przez organ na z góry przyjęte rozstrzygnięcie, negatywne dla skarżącego. Celem tego rozstrzygnięcia ma być wyłącznie przysporzenie budżetowi. Nie jest przy tym dla organów istotne, że odbywa się to przy rażącym naruszeniu prawa, o czym skarżąca wspominała już powyżej. W skardze następnie wskazano, że decyzja także narusza przepisy prawa materialnego w tym m. in.: -art. 86 ust. 1 uptu, poprzez wadliwe jego zastosowanie i uznanie, że czynność nabycia nieruchomości z rozpoczętymi budowami domów, nie była czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, - art. 108 ust. 1 uptu, poprzez jego zastosowanie w sprawie, w której organ nie ma po prostu prawa stosować tego przepisu do czynności, która bezwzględnie miała miejsce. Organ stosując wobec sprzedającej ten przepis, rażąco narusza prawo. Przy czym skarżąca ma świadomość, czym jest rażące naruszenie prawa. W orzecznictwie utrwalony jest już pogląd, że przepis art. 108 ust. 1 uptu można stosować wyłącznie do faktur, które nie dokumentują żadnej transakcji (żadnej dostawy) i są fakturami pustymi. W tej sprawie za fakturami sprzedaży oraz aktami notarialnymi "szły" konkretne nieruchomości, - art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Organ odwoławczy jak gdyby nie dostrzegał i nie rozumiał, iż ten przepis kodeksu cywilnego ma w tej sprawie swoje zastosowanie i znaczenie, - art. 167 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nie uwzględnienie przy wydawaniu decyzji tegoż przepisu prawa wspólnotowego, co spowodowało jego oczywiste, rażące naruszenie. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie skarżonych złożoną przez stronę skargą decyzji organów obydwu instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy. Organ w odpowiedzi na decyzję wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarżąca domaga się wznowienia postępowania w sprawie ostatecznej decyzji Naczelnika UCS z dnia 30 marca 2017 r., którą organ określił Spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.078 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w wysokości 3.785.356 zł. Jak wynika z ww. decyzji, powodem takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że zawierane przez Spółkę transakcje sprzedaży nieruchomości na rzecz powiązanych spółek miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie odpowiedniego mechanizmu służącego wyłącznie realizacji zamierzonego celu, którym było uzyskanie korzyści podatkowych, tj. niepłacenie zobowiązań podatkowych z jednej strony i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony. Powyższe działanie strony stanowiło zdaniem organów naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Działanie spółek zmierzało wyłącznie do nadania transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości pozoru rzeczywistego działania w celu uzyskania z góry zamierzonego celu, tj. uzyskanie korzyści podatkowych. Organ pierwszej instancji w przedmiotowej decyzji m.in. stwierdził, że powiązane osobowo spółki, którym B. Sp. z o.o. sprzedała nieruchomości składając deklaracje miesięczne, deklarowały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Spółki te nie prowadziły w istocie żadnej działalności gospodarczej i nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako siedziby i miejsca prowadzenia działalności. W związku z powyższym Naczelnik UCS uznał, że w stosunku do wystawionych przez B. Sp. z o.o. faktur VAT ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Od powyższej decyzji skarżąca Spółka nie wniosła skutecznie odwołania, co oznacza, że decyzja ta jest ostateczna. Zaskarżona do sądu i będąca przedmiotem niniejszego postępowania decyzja z 20 marca 2025 r. i poprzedzająca ją decyzja z 4 grudnia 2024 r., wydane zostały w trybie nadzwyczajnym. Takim nadzwyczajnym trybem - w odróżnieniu od zwykłego trybu, w którym wydana została decyzja z 30 marca 2017 r. - jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie decyzji ostatecznej. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji wskazanych podstaw wznowieniowych w odniesieniu do decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności. W myśl stanowiącego podstawę wniosku strony przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. W dniu 25 maja 2023 r., TSUE wydał, przywołany we wniosku strony o wznowienie postępowania, wyrok w sprawie C-114/22, w którym odniósł się do pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wątpliwości NSA dotyczyły zgodności z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz z zasadami neutralności i proporcjonalności przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Przedmiotowe pytanie formułowano w toku rozpatrywania przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z 29 maja 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2951/18), wydanego w sporze dotyczącym zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił w nim decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 października 2018 r., uznającą transakcję sprzedaży znaków towarowych za pozorną w rozumieniu prawa cywilnego, organ ów bowiem, w ocenie Sądu, nie wykazał pozornego charakteru spornej transakcji. Ostatecznie, odpowiadając na pytanie prejudycjalne NSA, Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112, w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". W wyroku z 13 grudnia 2023 r., o sygn. akt I FSK 1432/19, NSA wyjaśnił, że z wyroku TSUE wynika, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, z tego powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie tej transakcji, w świetle prawa Unii, jako pozornej lub, w przypadku gdy transakcja ta została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. W konsekwencji, zdaniem Sądu wyrok TSUE w sprawie C-114/22 może stanowić podstawę wznowienia postępowań zakończonych ostateczną decyzją, w których podatnikom odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Natomiast w niniejszej sprawie decyzją ostateczną z 30 marca 2017 r., Naczelnik UC-S odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT . W tej sytuacji Sąd uznał za prawidłowe działanie organów obu instancji, które na podstawie art. 245 § 1 pkt 2, w związku z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika UC-S z 30 marca 2017 r. - wobec stwierdzenia braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, z odniesieniem do wyroku TSUE w sprawie C-114/22. W ocenie Sądu, w postępowaniu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, której wzruszenia domaga się strona, nie miała bowiem miejsca sytuacja rozważana w ww. wyroku C-114/22 Przypomnieć należy, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sposób rozszerzający naruszałoby bowiem zasadę trwałości decyzji z art. 128 Ordynacji podatkowej, służącą pewności obrotu prawnego. Odnosząc się do skargi podkreślić także należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nadzwyczajne, tj. wznowieniowe, które nie może służyć ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy, było kompletne, a zebrany materiał dowodowy wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Samo przekonanie strony o słuszności własnego stanowiska jest niewystarczające do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy, ani w trybie zwykłym, ani w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym). Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku prowadzić postępowania dowodowego w takim zakresie jak oczekuje strona w sytuacji, kiedy stan faktyczny sprawy został już w pełni prawidłowo ustalony dla celów postępowania wznowieniowego. To, że ustalenia dokonane w toku postępowania wznowieniowego oraz treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza zasad prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego. Mając to na uwadze Sąd orzekł w myśl art. 151 p.p.s.a..