I SA/Gd 367/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Zbigniew Romała /spr./ Protokolant – Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 729 zł (siedemset dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 367/02 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia 8 października 2001 r. określił skarżącemu W. G. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 3.224,20 zł oraz odsetki za zwłokę. Urząd uznał, że opodatkowaniu podlegało wynagrodzenie otrzymane przez skarżącego w Danii z tytułu pracy najemnej na statku morskim. Skarżący odwołał się od tej decyzji podnosząc okoliczność potrącenia jemu podatku w kwocie 935,38 USD. Z pisma duńskiej administracji podatkowej może wynikać jedynie, że taki podatek nie został przekazany. Podatnik zastosował się do pism Ministerstwa Finansów z 1992r., z których wynikał brak obowiązku składania zeznań podatkowych przez marynarzy, jeżeli nie osiągają dochodów w Polsce. Z pism Ministerstwa Finansów z 07.09.2000 r. i z 19.10.2001 r. wynikało, że nowe zapisy konwencji odnośnie unikania podwójnego opodatkowania spowodują, że z mocą wsteczną nie będą opodatkowane w Polsce dochody uzyskiwane w Danii. Dlatego w oczekiwaniu na te zmiany uzasadnione było zawieszenie postępowania. Nadto Urząd bezzasadnie pozbawił podatnika odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych. Podatnik bez swojej winy nie złożył zeznania podatkowego za 1998 r. Brak powyższy nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia poniesionych wydatków. Izba Skarbowa decyzją z dnia 25 stycznia 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. G. wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Podatnik zarzucił, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji zastosowania się do interpretacji prawa podatkowego, choćby okazały się one wadliwymi. Brak stanowiska Izby w odniesieniu do powyższej argumentacji naruszał przepisy art. 14 § 1 ust. 2, art. 121 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sama decyzja została wydana po podpisaniu (acz przed ratyfikowaniem) nowej konwencji pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Danii, w której zawarto postanowienie o opodatkowaniu tylko w Danii wynagrodzeń otrzymanych za pracę na pokładzie statku morskiego. Przy czym zasadę tą rozciągnięto także na wynagrodzenia otrzymane przed wejściem w życie nowej konwencji. Skarżący wskazał nadto, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia prawa do ulgi z tytułu wydatków mieszkaniowych od terminowego złożenia wydatków mieszkaniowych, a jedynie od ich udokumentowania w danym roku podatkowym. W niniejszym przypadku złożenie zeznania stało się bezprzedmiotowe wobec wszczęcia postępowania i wydania decyzji. Jedynie w przypadku wydatków i premii inwestycyjnych art. 26 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia ich odliczenie od złożenia rozliczenia nie później niż w terminie określonym w art. 45 ustawy. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 9 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i zwolnionych na podstawie odrębnych przepisów. W. G. w roku 1998 uzyskał dochody w kwocie 70.096 DKK (tj. 36.635,20 zł) z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego będącego w zarządzie przedsiębiorstwa żeglugowego, mającego siedzibę na terytorium Danii. Powyższe dane zostały potwierdzone przez duńską administrację podatkową "TOLD SKAT" oraz informację z agencji A z dnia 12.02.2001 r. Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r., poz. 24) wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Zgodnie z przytoczonymi uregulowaniami prawnymi dochody z pracy najmniej na statku morskim osiągnięte w Danii przez obywatela polskiego nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania i podlegają w Polsce opodatkowaniu, z tym, że zapłacony za granicą podatek odlicza się od podatku należnego w Polsce. Zasada unikania podwójnego opodatkowania przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą została zawarta w art. 23 powołanej umowy międzynarodowej oraz w art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższych uregulowań prawnych odwołujący obowiązany był złożyć zeznanie podatkowe zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zadeklarować do opodatkowania dochód uzyskany z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku. Załączone do akt sprawy pismo armatora duńskiego B z dnia 31 sierpnia 2000 r. nie stanowi dowodu na to, że podatek od dochodu uzyskanego z pracy na statku tego armatora został pobrany i zapłacony w Danii. Pismo te potwierdza jedynie, iż armator potrącił od rocznego dochodu W. G. w 1998 r. kwotę 935,38 USD, lecz nie wynika z niego, że kwota ta została odprowadzona tytułem podatku należnego od uzyskanego dochodu do duńskich instytucji podatkowych, co potwierdza przesłana przez duńską administrację podatkową załączona do akt sprawy informacja o wysokości osiągniętego przez odwołującego dochodu w Danii w 1998 r., w której nie podano kwoty pobranego podatku. System prawa podatkowego Królestwa Danii, jak wynika z wyjaśnień Ministerstwa Podatków Danii, przewiduje bowiem zwolnienie od opodatkowania dochodów uzyskanych przez marynarzy mających miejsce zamieszkania poza Danią z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w Duńskim Rejestrze Statków. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Izby Skarbowej potwierdza bezspornie, iż podatek od dochodu uzyskanego przez W. G. z tytułu pracy najemnej na duńskim statku morskim nie został w Danii zapłacony, a zatem nie może być odliczony od podatku należnego w Polsce. W przypadku gdy podatnik chciał skorzystać z przewidzianej w dyspozycji art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.g powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwości odliczenia od podatku poniesionych przez siebie wydatków mieszkaniowych na remont i modernizację budynku mieszkalnego powinien był złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym dochodu, w którym dokonałby odliczenia przedmiotowych wydatków mieszkaniowych. Termin do złożenia zeznania podatkowego za rok 1998 zgodnie z art. 45 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął w dniu 30 kwietnia 1999 r. Terminy te wynikają z prawa materialnego i nie można ich przywracać ani zmieniać. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że ulgi będące wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, są prawem podatnika, nie zaś jego obowiązkiem i zamiar korzystania z nich podatnik deklaruje w składanym zeznaniu podatkowym za dany rok. Wobec powyższego w ocenie tut. Izby Skarbowej w sytuacji, gdy odwołujący mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył w ustawowym terminie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 1998 r., co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, nie może później skutecznie domagać się uwzględnienia przez organy podatkowe odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych poniesionych w tymże roku podatkowym na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Odnośnie zarzutu dotyczącego powołania przez organ podatkowy jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie zaś art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym tut. Izba Skarbowa stwierdza, iż powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie merytoryczne w przedmiotowej sprawie. Organ pierwszej instancji jakkolwiek istotnie w sentencji decyzji nie powołał się na art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, to jednakże w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 1998 wskazał tenże artykuł. Rozważania strony odnośnie obligatoryjnego zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie w związku z przewidywaną zmianą postanowień umowy zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym oraz stanie faktycznym. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zawarte w decyzji organów podatkowych zostały podjęte na podstawie stanu prawnego obowiązującego w roku podatkowym 1998, bowiem konkretnie tego roku przedmiotowa sprawa dotyczy. Zdaniem Izby Skarbowej załączone do odwołania pismo Ministerstwa Finansów Departament Podatków Bezpośrednich z dnia 19.10.2001 r. skierowane do H. G. ma charakter informacyjny. Potwierdza ono jedynie, że dopiero po wejściu w życie nowej Konwencji między Polską a Danią o unikaniu podwójnego opodatkowania uposażenia marynarzy polskich zatrudnionych na statkach duńskich będą podlegały opodatkowaniu tylko w Danii. Również przedłożone pismo Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Nr [...] oraz sprawozdanie z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w dniu 7.12.1998 r. z J. B. nie stanowią podstawy do zmiany rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny– właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) – zważył co następuje: Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednol. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (....), przy czym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika. Uzasadniona była skarga odnośnie błędnego przeliczenia otrzymywanych przychodówz tytułu wynagrodzenia za pracę na statku duńskim. Ze wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych wynika, że wynagrodzenie było płatne w dolarach amerykańskich. Tymczasem Urząd Skarbowy dokonał przeliczenia faktycznie otrzymanych przez podatnika dolarów na korony duńskie, a następnie przeliczył korony na złotówki. Przeliczenie takie mogło być niekorzystne dla podatnika. Sądowi znane jest niekorzystne przeliczenie w odniesieniu do innego podatnika, także za 1998 r. (wyrok z dnia 25 sierpnia 2004 r. I SA/Gd 643/01). Na etapie postępowania odwoławczego podatnik podnosił konieczność zawieszenia postępowania. W przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) brak jest unormowania nakazującego organowi podatkowemu powstrzymanie się od działań zmierzających do zakończenia postępowania. Na marginesie można jednak dodać, że gdyby rzeczywiście istniała podstawa do zawieszenia postępowania, to wpływ odmowy zawieszenia na rozpoznanie sprawy podatkowej byłby oczywisty. Z dniem 31 grudnia 2002 r. weszła w życie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368). W art. 28 ust. 3 Konwencji przyjęto, że w przypadku Polski postanowienia art. 14 ust. 3 będą miały zastosowanie do wynagrodzeń otrzymanych przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski przed wejściem w życie Konwencji. Zatem gdyby organ podatkowy powstrzymał się od wydania decyzji do czasu wejścia w życie w/w Konwencji nie byłoby podstaw do wymierzenia skarżącemu podatku. W ocenie tut. Sądu uzasadniony był zarzut skargi w odniesieniu do pominięcia przez organy prawa podatnika do odliczenia od podatku poniesionych wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Stanowisko organów, że skuteczność wyrażenia woli skorzystania z ulgi podatkowej jest uzależniona od terminu do złożenia zeznania podatkowego (w niniejszym przypadku był to dzień 30 kwietnia 1999 r.) nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. W orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 30 października 2002 r. I SA/Ka 1630/01 – POP 2003/2/30, z dnia 8 maja 2002 r. SA/Sz 2561/00 – LEX nr 78294 i z dnia 14 listopada 2001 r. I SA/Ka 1792/00 – POP 2002/4/108) przyjął się pogląd, że ujawnienie przez podatnika wydatków podlegających odliczeniu po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie skutkuje utratą prawa do odliczeń nie wskazanych w zeznaniu podatkowym. W niniejszym przypadku podatnik nie złożył zeznania podatkowego będąc przekonanym o braku obowiązku podatkowego. Wszczęcie postępowania podatkowego powodowało, że zobowiązanie podatnika wobec Skarbu Państwa powinna określać decyzja. W postępowaniu podatkowym podatnik przedłożył faktury VAT dotyczące wydatków na wymianę okien i konsekwentnie domagał się uwzględnienia ich przy określaniu zobowiązania. W ocenie tut. Sądu powyższe uprawnienie podatnika powinno być merytorycznie ocenione w decyzji podatkowej. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 209 w zw. z art. 200 i art. 152 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.