I SA/Gd 373/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /spr./ Sędziowie: NSA Ewa Kwarcińska NSA Zbigniew Romała Protokolant – Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i R. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. powyższa decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej 4. na rzecz strony skarżącej kwotę 57,70 zł (pięćdziesiąt siedem złotych siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 373/02 U z a s a d n i e n i e W dniu 2 kwietnia 1998 r. państwo A. i R. G. złożyli zeznanie podatkowe za rok 1997, w którym od osiągniętego dochodu odliczyli wydatki związane z ustanowioną przez panią A. G. rentą w kwocie 1.600,00 zł oraz darowizną w kwocie 40,00 zł, a nadto kwotę darowizny w wysokości 300,00 zł przekazaną przez pana R. G.na rzecz A, zaś należny podatek pomniejszyli o 19% wydatków poniesionych na odpłatne świadczenia zdrowotne tj. 10,83 zł, 19% wydatków na zakup wydawnictw fachowych tj. 120,34 zł, 19% wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe tj. 136,80 zł oraz o 19% wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, tj. 352,71 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości określenia i wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 stwierdził, iż wydatki związane z wypłatą renty cywilnoprawnejoraz z darowizną przekazaną na rzecz partii politycznej A nie podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 23 października 2001 r. określił wysokość należnego podatku dochodowego za rok 1997 w kwocie 12.856,40 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 607,90 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 833,60 zł. Od powyższej decyzji państwo A i R. G. wnieśli odwołanie, zarzucając naruszenie prawa poprzez błędne stwierdzenie, że podatnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty renty w wysokości l .600,00 zł opartej na tytule prawnym. Izba Skarbowa decyzją z dnia 22 stycznia 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Stosownie do art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. l i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym (...). Zgodnie z art. 903 k.c. umowa renty jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). W każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby, ponieważ causa jako cel prawny przysporzenia, choć nie musi być ujawniona w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli organów państwowych prawidłowości czynności prawnych przysparzających, a więc również umów renty. Do akt sprawy przedłożono sporządzoną w formie aktu notarialnego umowę renty zawartą w dniu 28 listopada 1997 r., na mocy której A. G. zobowiązała się do wypłaty w okresie czternastu miesięcy począwszy od listopada 1997 r. , na rzecz swojej matki B. K. renty w wysokości 800,00 zł miesięcznie. Dowody zebrane w sprawie potwierdzają, iż w roku 1997 odwołująca wypłaciła tytułem zawartej umowy 1.600,00 zł. Jak wynika z zeznania rentobiorczyni przesłuchanej w dniu 27.09.2001 r. otrzymana w roku 1997 i 1998 renta została przeznaczona na zakup leków, odzieży oraz wyjazd na wczasy i do sanatorium. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności protokoły przesłuchania B. K. oraz A. G., a nadto jej oświadczenie z dnia 15.11.2001 r. wskazuje, że rzeczywistym motywem zawarcia umowy o rentę było dążenie do obniżenia podatku, bowiem odwołująca w roku 1997 była obowiązana do alimentowania matki. Umowa była więc pozorna (art. 83 kc) i nie wywołuje skutków w zakresie prawa podatkowego. Zgodnie z art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.) obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. B. K. matka odwołującej w roku 1997 uzyskiwała dochody wyłącznie z tytułu emerytury w kwocie ok. 630,- zł miesięcznie netto. Z czego musiała pokryć koszty utrzymania samodzielnego mieszkania w wys. ok. 300,- zł miesięcznie oraz koszty utrzymania. Jak z powyższego wynika, uzyskiwane przez nią dochody nie pozwalały na zaspokojenie jej potrzeb życiowych, a zważywszy na podkreślaną przez odwołującą wysokość osiąganych przez nią dochodów z tytułu zatrudnienia na stanowisku dyrektora banku istnienie obowiązku alimentacyjnego wobec matki nie budzi wątpliwości. B. K. w roku 1997 zamieszkiwała wspólnie z córką i wnukami, prowadząc wspólne gospodarstwo. Argumenty odwołujących mające wskazać, iż rentobiorczyni w roku 1997 posiadała majątek trwały w postaci mieszkania własnościowego, które mogła spieniężyć dla zaspokojenia swoich potrzeb, tym samym zwalniając ich z obowiązku alimentowania nie mają znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, bowiem renta o charakterze alimentacyjnym została wypłacona na mocy zawartej w dniu 28.11.1997 r. umowy dobrowolnie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego państwo A. i R. G. zarzucając skarżonej decyzji naruszenie: - art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., - art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, - art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnieśli o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że dla określenia, czy istnieje obowiązek alimentacyjny, niezbędne było zbadanie stanu majątkowego uprawnionego. Skarżący wskazali, iż B. K. posiada substancję majątkową w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które w przypadku zaistnienia niedostatku mogłaby spieniężyć w drodze czynności cywilnoprawnych. Skarżący podnieśli ponadto, że dochód rentobiorczyni wystarczał na pokrycie jej usprawiedliwionych potrzeb, a motywem zawarcia umowy renty była chęć podwyższenia poziomu życia. Przesłuchiwana w charakterze świadka rentobiorczyni wyjaśniła, iż jej sytuacja materialna jest dobra i nie upomina się o pomoc córki. Nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego, czy rentobiorczyni znajduje się w niedostatku. Skarżący powołali wyrok NSA sygn. akt SA/Sz 1509/99 oraz SN sygn. III RN 192/99 dotyczący definicji renty. Skoro z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika prawo podatnika do odliczenia renty od dochodu, to wprowadzenie przez interpretację tego przepisu dodatkowych wymagań stanowi jego naruszenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z tym że zgodnie z § 2 powołanego przepisu w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swoje właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazują, że świadczenia spełniane przez A. G. na rzecz B. K. stanowiły realizację ciążącego na niej zgodnie z art. 133 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego obowiązku alimentacyjnego. Przepis ten stanowi, że przesłanką jest niedostatek. Pojęcie to zostało prawidłowo zdefiniowane przez organy podatkowe. Uwzględniając wykładnię językową wskazano, że w niedostatku jest osoba, która nie ma odpowiednich środków i możliwości zarobkowych, aby zaspokoić swoje usprawiedliwione potrzeby. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby B. K. pozostawała w niedostatku uzasadniającym stwierdzenie, że przyczyną zawarcia w dniu 28 listopada 1997 r. umowy renty było przyjęcie świadczeń na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Skoro stan niedostatku usuwają wszelkie dochody, jakie uprawniony do alimentacji może osiągnąć i zużyć na zaspokojenie swoich potrzeb, to w sytuacji posiadania przez rentobiorczynię spółdzielczego mieszkania własnościowego istotne było ustalenie, czy majątek ten może być źródłem dochodów. Porównanie wysokości otrzymywanej przez matkę podatniczki renty i jej bieżących wydatków nie uzasadnia stwierdzenia, że B. K. pozostawała w niedostatku. Nieistotne dla wywodów dotyczących niedostatku są stwierdzenia zawierające porównanie sytuacji podatniczki uzyskującej wysokie dochody i jej matki. Organy ustaliły, że w 1997 r. strony umowy renty wspólnie zamieszkiwały i wspólnie prowadziły gospodarstwo domowe. Okoliczność ta została wskazana jako przesłanka ustalenia, że matka podatniczki znajdowała się w niedostatku. Ewentualny obowiązek alimentacyjny podatniczki wobec matki mógł być spełniony przez świadczenia w naturze wynikające ze wspólnego gospodarowania i zapewnienia standardu życia na poziomie rodziny stron niniejszego postępowania. Powyższe stanowi podstawę do stwierdzenia, że renta ustanowiona przez podatniczkę na rzecz matki nie stanowiła spełnienia świadczenia alimentacyjnego. W kontekście ustaleń poczynionych przez organy wiarygodne są wyjaśnienia stron umowy odnośnie celu świadczeń rentowych. Dążenie do zapewnienia matce wyższego standardu opieki medycznej i środków na wypoczynek oraz leczenie sanatoryjne wykracza poza obowiązek alimentowania osoby znajdującej się w niedostatku. Ustawowa ulga podatkowa z tytułu renty stymulowała zachowania społeczne zmierzające do umożliwienia zaspokojenia szczególnych potrzeb osób uprawnionych. Z tych względów uznając skargę za zasadną Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.