I SA/Gd 375/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A S.A. z siedzibą w C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 8 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku o zwolnienie z dokonania wpłat z zysku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 lutego 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w G, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Syndyka Masy Upadłości "A" S.A. w upadłości z siedzibą w C. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 listopada 2006 r. w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku o zwolnienie z dokonania wpłat z zysku. W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. cytując treść art. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wypłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz.U. nr 154, poz. 792) oraz art. 22 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) argumentował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie jest kompetentny do rozpoznania wniosku o zaniechanie poboru wpłaty z zysku od przedsiębiorstw postawionych w stan upadłości. W tej kwestii do rozpatrzenia sprawy władny jest bowiem Minister Finansów. Tym samym organ odwoławczy za w pełni zasadne uznał wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku Syndyka, stosownie do treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w G. przytoczył treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2004 r., wydanego w sprawie o sygn. akt. III SA 2265/03, który wyraził pogląd, że począwszy od dnia 1 stycznia 2001 r. zmieniono treść art. 22 Ordynacji podatkowej pozbawiając urzędy i izby skarbowe możliwości orzekania na wniosek podatnika w jego indywidualnej sprawach o zaniechaniu poboru podatku w całości lub części, w drodze decyzji administracyjnej i przekazując te kompetencje Ministrowi Finansów. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu organ odwoławczy podkreślił, że art. 19 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza ogólną zasadę, że właściwym do rozstrzygnięcia sporu kompetencyjnego jest organ wyższego stopnia. Przepis ten nie przewiduje przy tym możliwości rozstrzygnięcia w drodze postępowania administracyjnego sporu kompetencyjnego, którego stroną jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Syndyk Masy Upadłości "A" S.A. w upadłości wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 lutego 2007 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 208 ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie; - art. 19 § 1 pkt 8 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej wskutek niepodjęcia czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sporu kompetencyjnego; - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżne potraktowanie materiału sprawy i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (jak wynika z uzasadnienia skargi) z uwagi na nie zamieszczenie wymaganej treści uzasadnienia faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu skargi Syndyk podniósł, że decyzja organu odwoławczego wydana została sprzecznie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem bezprzedmiotowość postępowania, o jakiej mowa w tym przepisie, różni się od braku kompetencji organu do rozpoznania sprawy. Zdaniem skarżącego postępowanie uznać można za bezprzedmiotowe wówczas, gdy brak jest przedmiotu żądania, dla którego wszczęto postępowanie, a bezprzedmiotowość należy oceniać w ujęciu podmiotowym. W ocenie Syndyka, z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skarżący złożył swój wniosek do właściwego organu i winien on zostać przez niego rozpoznany. Skoro uznał się on niekompetentny i przekazał sprawę do rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji to doszło do negatywnego sporu kompetencyjnego. W takim wypadku winien znaleźć zastosowanie art. 19 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej wskazujący, że spory o właściwość rozstrzyga właściwy minister do spraw finansów publicznych. Jak skarżący podkreślił, formalnym rozstrzygnięciem sporu kompetencyjnego nie było jednak przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji przez Ministra Finansów, albowiem wymagane jest do tego wydanie stosownego postanowienia, którego w sprawie brak. W podsumowaniu skarżący dodał, że składając wniosek domagał się wydania orzeczenia nie w swojej indywidualnej sprawie, lecz co do zasady dla wszystkich sytuacji określonych w treści wniosku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie narusza ona prawa. Otóż z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że skarżący pismem z dnia 21 listopada 2005 r. zwrócił się z wnioskiem skierowanym do Ministra Finansów o zwolnienie masy upadłości z wpłaty z zysku w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego. Minister Finansów stwierdzając, że złożony wniosek w istocie stanowi postulat generalnego zwolnienia dokonywania wpłat z zysku w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego, w piśmie z dnia 30 listopada 2005 r. wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa jednoosobowa spółka Skarbu Państwa znajdująca się w stanie upadłości, jeżeli osiąga zysk, obowiązana jest dokonywać wpłat z zysku po opodatkowaniu na rzecz budżetu państwa. Skarżący nie zgadzając się z uzyskanymi wyjaśnieniami, pismem z dnia 19 grudnia 2005 r. zwrócił się do Ministra Finansów o ponowne rozpatrzenie sprawy zwolnienia masy upadłości z wpłat z zysku. Z powyższego wynika, że skarżący konsekwentnie domagał się od Ministra Finansów wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zwolnienia masy upadłości z wpłat z zysku. Minister Finansów trafnie zatem przyjął, że pisma skarżącej w istocie stanowią wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego i postanowieniem z dnia 30 grudnia 2005 r. przekazał wnioski skarżącego do rozpoznania zgodnie z właściwością przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Nie sposób przy tym zgodzić się ze skarżącym, że pomimo przekazywania jego wniosków pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S., który stwierdzał brak kompetencji do rozpatrzenia wniosku w trybie art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a Ministrem Finansów, w sprawie doszło do sporu kompetencyjnego pomiędzy tymi organami. Podkreślić bowiem należy, że skarżący żądał wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zwolnienia z dokonywania wpłat z zysku, zaś przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości wydania indywidualnego rozstrzygnięcia w tej kwestii przez Ministra Finansów. W tym miejscu przytoczyć należy treść przepisu art. 22 § 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie, lub też zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki oraz określić termin wpłacenia podatku i wynikające z tego zwolnienia obowiązki informacyjne podatników, chyba że podatnik jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku. Zauważyć w tym miejscu należy, że przysługujące ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych na mocy art. 22 § 1 pkt 1 uprawnienie do zaniechania poboru podatków może być realizowane tylko w formie aktu normatywnego – rozporządzenia. Organ ten, jak również inne organy podatkowe nie ma uprawnień do stosowania tej ulgi w drodze indywidualnej decyzji. Rozporządzenie Ministra Finansów, jako akt normatywny, nie może być adresowane do indywidualnych adresatów. W obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie przewiduje możliwości zaniechania poboru podatku przez organ podatkowy w stosunku do poszczególnych podatników, co było możliwe pod rządami art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, czy też do dnia 31 grudnia 2000 r. na podstawie art. 22 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Dokonana analiza treści przepisu art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie budzi żadnych wątpliwości i znajduje potwierdzenie tak w literaturze przedmiotu (por. L. Etel [w] R. Dowgier et al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, dom Wydawniczy ABC, 2006 oraz B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz et al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, Lex Polonica Maxima, wersja na sierpień 2007 r., teza 1. do art. 22) jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2004 r. sygn. akt III SA 2265/03, publ. M.Podat. 2005/1/46). Skoro zatem ustawodawca nie przewidział możliwości zaniechania poboru podatku w stosunku do indywidualnego podatnika przez organy podatkowe, a także nie przewidział prawa do występowania przez podatnika z takim żądaniem, to wniosek skarżącego w tym zakresie uznać należy za bezprzedmiotowy i nieskuteczny. Trafnie zatem organy podatkowe stwierdziły bezprzedmiotowość postępowania z wniosku skarżącego i umorzyły postępowanie w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 208 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Oczywistość bezprzedmiotowości może wynikać m.in. z tego, że żądanie strony nie dotyczy sprawy podlegającej rozstrzygnięciu co do istoty przez organ. W orzecznictwie utrwalony został pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. np. : wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r. Sygn. akt SA/Łd 2424/94 publ. ONSA 1996 r. Nr 2, poz. 80). Należy podkreślić, iż bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to m.in. brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Jeżeli zatem w przepisach prawa nie określono możliwości wszczęcia na wniosek strony postępowania w sprawie zaniechania poboru podatku, postępowanie w tej sprawie nie może się toczyć i organ podatkowy nie może takiego wniosku rozpoznawać (po. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2004 r. sygn. akt III SA 2265/03, publ. M.Podat. 2005/1/46). Z tych względów za całkowicie chybione należy zatem uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 208 oraz art. 19 Ordynacji podatkowej. Wbrew poniesionym zarzutom zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu nie narusza także przepisów art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły bowiem, jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy wszelkie czynności w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Także i uzasadnienie decyzji spełnia wszystkie wymogi określone w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na marginesie można tylko dodać, odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że jego wniosek w istocie nie dotyczył indywidualnej sprawy, lecz stanowił postulat generalnego zwolnienia, że wydanie rozporządzenia przewidzianego w treści art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez Ministra Finansów jest aktem stanowienia prawa, a nie postępowania podatkowego. Obu sfer działania Ministra Finansów nie można mylić i utożsamiać. Rządzące nimi reguły są bowiem odmienne i odrębnie uregulowane. Przy czym proces stanowienia prawa nie podlega kontroli sądów administracyjnych. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.