I SA/Gd 375/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi H. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 marca 2025 r., nr 2201-IOM.4104.3.2025 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania H.D. (dalej "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik US") z dnia 22 listopada 2024 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 72.362 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. W dniu 19 maja 2022 r. zastępca notarialny poświadczył, że na podstawie notarialnego testamentu spadek po A.D., zmarłym 22 kwietnia 2022 r., nabyła żona – Skarżąca. Postanowieniem z 22 września 2022 r. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku XIII Wydział Cywilny, po rozpoznaniu sprawy z wniosku Skarżącej stwierdził, że spadek po zmarłej dnia 18 stycznia 2022 r. W.D. nabył w całości syn A.D.. Postanowienie uprawomocniło się 30 września 2022 r. 4 stycznia 2023 r. Skarżąca złożyła zgłoszenie (SD-Z2), w którym wykazała nabycie tytułem dziedziczenia po zmarłym A.D. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w G. przy al. G. [...], o wartości rynkowej 580 zł. Następnie w dniu 25 września 2024 r. Skarżąca złożyła korektę ww. zgłoszenia, w której sprecyzowała, że przedmiotem nabycia jest prawo własności lokalu mieszkalnego w G. przy al. G. [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, o wartości 550.000 zł. Dnia 14 czerwca 2024 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym wykazała nabycie tytułem dziedziczenia po zmarłym mężu A.D. udziału w prawie własności: lokalu mieszkalnego nr [...] w G. przy ul. D. [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz nieruchomości gruntowej pod adresem W. [...] (gmina S.). W załączeniu do zgłoszenia Strona złożyła pismo tyt.: "Akt czynnego żalu dotyczący niezłożenia w terminie zeznania SD-3". Następnie w dniu 25 września 2024 r. Skarżąca złożyła korektę ww. zeznania, wskazując, że przedmiotem nabycia po zm. A.D. są także środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. 2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 22 listopada 2024 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 72.362 zł. 2.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącą odwołania, decyzją z dnia 7 marca 2025 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku po zmarłym A.D. powstał w dacie sporządzenia zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. 19 maja 2022 r. Termin dla zastosowania zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1837, dalej "u.p.s.d.") upłynął z dniem 21 listopada 2022 r. Natomiast zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) Skarżąca złożyła w formie elektronicznej w dniu 4 stycznia 2023 r., tj. po upływie terminu uprawniającego do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Uchybienie ustawowemu terminowi 6 miesięcy spowodowało ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn na zasadach przewidzianych dla nabywców z I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.). Organ wskazał, że postępowanie Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku w sprawie nabycia spadku po zm. W.D. zostało wszczęte z wniosku Skarżącej oraz zakończone postanowieniem z 22 września 2022 r., uprawomocnionym w dniu 30 września 2022 r. Powzięcie wiadomości o nowych składnikach masy spadkowej po zmarłym mężu, nastąpiło zatem najpóźniej w dniu 30 września 2022 r., tj. przed upływem terminu 6 miesięcy, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. przed 21 listopada 2022 r. Tym samym przesłanka z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. - powzięcie wiedzy o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 - nie została spełniona. W sprawie nie zachodzi sytuacja, w której nabywca dowiedział się po upływie terminów do złożenia zgłoszenia. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111) przez niewłaściwe zastosowanie; - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, t.j.: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 2 i 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 pkt 1, art. 17a u.p.s.d. przez niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z ugody z dnia 15 marca 2025 r., na podstawie której Skarżąca zobowiązała się do zapłaty na rzecz swoich synów zachowków oraz potwierdzeń przelewów z dnia 18 marca 2025 r., na okoliczność wysokości długów spadkowych podlegających odliczeniu. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie ma podstaw do uznania, że zostały naruszone przepisy wskazane w zarzutach skargi. 5.2. Spór w sprawie skupiony jest wokół zagadnień związanych z istnieniem prawa Skarżącej do zwolnienia podatkowego z tytułu dziedziczenia po zmarłym mężu. Organy stwierdziły bowiem, że Skarżąca uchybiła terminowi na złożenie zeznania, a zatem nie przysługuje jej zwolnienie wynikające z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zwolnienie to nie przysługuje jej również na podstawie 4a ust. 2 u.p.s.d., a to z uwagi na brak zaistnienia faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku. W ocenie Sądu rację w powyższym sporze należy przyznać organom. Tytułem wprowadzenia przypomnieć należy, że u.p.s.d., która odnosi się tylko do nabywców będących osobami fizycznymi, dzieli podatników na trzy grupy, w zależności od stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa, przyjmując zasadę, że im bliższe pokrewieństwo podatnika względem spadkodawcy, tym podatek jest niższy. W sprawie nie ma sporu, że podatnik należy do grupy I. Nabycie spadku przez osoby zaliczone do tej grupy co do zasady podlega obowiązkowi podatkowemu. Nabycie takie jest wolne od podatku, jeżeli podatnik wykona pewne czynności. Mianowicie jeśli zgłosi nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy, liczonym - w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - od uprawomocnienia się orzeczenia sądu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku lub zarejestrowania notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego (art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.s.d.). Jeżeli jednak z jakichś przyczyn nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie wymienionego terminu, chcąc uzyskać zwolnienie od podatku, musi zgłosić te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobnić fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (art. 4a ust. 2 u.p.s.d.). Aby zatem nabycie rzeczy i praw w drodze przepisów prawa spadkowego od najbliższej rodziny nie podlegało podatkowi, musi nastąpić zgłoszenie nabytych rzeczy i praw właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w odpowiednim terminie. W przeciwnym bowiem razie spadek opodatkowany jest na ogólnych zasadach, czyli tak jak dla spadkobierców z I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.). Odnośnie warunku zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. sąd podziela stanowisko i argumentację organów wyrażoną w tym zakresie. Z treści powołanego przepisu wynika, że niedotrzymanie terminu w nim określonego, tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia i to bez względu na przyczynę uchybienia. W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku po zmarłym mężu Skarżącej powstał w dacie sporządzenia zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. 19 maja 2022 r. i od tego dnia biegł termin na złożenie zgłoszenia nabycia spadku. Termin ten upłynął z dniem 21 listopada 2022 r. (po upływie 6 miesięcy). Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 Skarżąca złożyła w dniu 4 stycznia 2023 r. Oczywistym zatem jest, że omawiany termin nie został zachowany. W konsekwencji, skoro w świetle prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych, organy stwierdziły, że strona złożyła wniosek z uchybieniem sześciomiesięcznego terminu liczonego od dnia zarejestrowania notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia, to trafna jest konkluzja, że nie przysługiwało jej zwolnienie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że termin z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest terminem zawitym, a zatem co do zasady nie jest terminem przywracalnym. Zdaniem Sadu, prawidłowo również uznały organy, że wskazana w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przesłanka zwolnienia z podatku nie została spełniona. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Z powołanego przepisy wynika w ocenie Sądu, że osoba, która nie dochowała terminu o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania o ile zgłosi owo nabycie w terminie 6 miesięcy od momentu powzięcia wiadomości o nabyciu i uprawdopodobni, że dowiedziała się o nabyciu w terminie późniejszym. Sąd przypomina w tym miejscu, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061), nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia następuje nie w chwili zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, ale w chwili otwarcia spadku, to jest w chwili śmierci spadkodawcy (art. 924 i art. 925 k.c.). Zatem Skarżąca nabyła prawo własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po mężu z chwilą jego śmierci, to jest z dniem 22 kwietnia 2022 r. Wykładnia literalna art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie budzi żadnych wątpliwości. Dotyczy on sytuacji, gdy danej osobie przysługują prawa do spadku, ale nie wie ona o tym fakcie, a także nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1191/11). Zasadę powyższą należy odnieść także do sytuacji, gdy niewiedza spadkobiercy dotyczy składnika majątkowego wchodzącego w skład odziedziczonego majątku. Oznacza to, że zwolnienie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. znajduje zastosowanie w przypadku, gdy spadkobierca już po upływie terminu, w jakim należy złożyć zgłoszenie SD-Z2, aby uzyskać prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., dowiaduje się, iż odziedziczył dany składnik majątkowy. W art. 4a zarówno w ust. 1 jak i ust. 2 mowa jest o zgłoszeniu nabycia rzeczy i praw majątkowych, a nie o zgłoszeniu ogólnie nabycia spadku. Tym samym Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przepis ten dotyczy nie tylko sytuacji, gdy spadkobierca nie wie, że przysługują mu prawa do spadku, ponieważ nie brał udziału w postępowaniu spadkowym, ale również sytuacji gdy spadkobierca brał udział w postępowaniu spadkowym, jednak w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie uzyskał wiedzy dotyczącej określonego składnika majątkowego wchodzącego w skład masy spadkowej, czyli dotyczy sytuacji, gdy już po upływie terminu, w jakim należy złożyć zgłoszenie SD-Z2 posiadł wiedzę o danym składniku majątku. W takiej sytuacji spadkobierca jest obowiązany do uprawdopodobnienia okoliczności późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Powyższe stanowisko, co do zasady prawidłowe, wymaga jednak uzupełnienia o wskazanie, że spadkobiercą, który dowiedział się o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w warunkach art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jest tylko taki spadkobierca, który z przyczyn od siebie niezależnych, obiektywnych, nie mógł powziąć wiedzy o nabyciu składników masy spadkowej w terminie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie był w stanie w tym terminie podjąć i zakończyć wszystkich koniecznych czynności dla uzyskania stanowczej wiedzy o składzie, wartości odziedziczonego majątku. W przypadku Skarżącej brak jest natomiast jakichkolwiek okoliczności świadczących o braku obiektywnych możliwości ustalenia w wymaganym terminie składników majątku spadkowego. Zasadnie bowiem wskazały organy, że – wbrew twierdzeniom Skarżącej – posiadała ona wiedzę na temat składników majątku spadkowego odziedziczonych przez jej zmarłego męża po jego zmarłej matce, bowiem postępowanie sądowe w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej teściowej (W.D.) zostało wszczęte na wniosek Skarżącej, a zakończone uprawomocnionym z dniem 30 września 2022 r. postanowieniem sądu rejonowego. Tym samym Skarżąca powzięła wiedzę co do składników majątku spadkowego jeszcze w toku biegu terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych. Wobec tego, niewątpliwie nie miało to miejsca po upływie wskazanego terminu, jak wymaga tego treść przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d. dla zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Ustanawiając zwolnienie podatkowe ustawodawca ma prawo określić sytuacje, w jakich zwolnienie to będzie stosowane. Tak też uczynił w przypadku zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. rozszerzając w ust. 2 tego artykułu jego zastosowanie na sytuację, gdy z przyczyn od siebie niezależnych podatnik nie może zgłosić w terminie nabycia wszystkich odziedziczonych składników majątku. Wprowadzając tę regulację ustawodawca uczynił wyjątek dla tych spadkobierców, którzy nie mogli złożyć powyższego zgłoszenia lub wyszczególnić w nim określonych składników majątkowych, ponieważ w ogóle nie wiedzieli, że są spadkobiercami albo nie wiedzieli, że dany składnik majątkowy został przez nich odziedziczony. Przepis ten nie dotyczy spadkobierców, którzy - tak jak Skarżąca - wiedząc o toczącym się postępowaniu spadkowym, nie złożyli kompletnego zgłoszenia SD-Z2 w terminie 6 miesięcy. Oznacza to, że w sprawie trafnie przyjęły organy, iż nie miał do opisywanej sytuacji zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d., gdyż przepis ten możliwy jest do zastosowania tylko wówczas, gdy z istoty danego przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wynika, iż nabywca dowiedział się o fakcie nabycia później niż w przypadkach określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.s.d. Reguluje on więc sytuacje o wyjątkowym charakterze i nie może być interpretowany rozszerzająco, a więc nie może obejmować takich przypadków, w których to nabywca - przez swe zaniedbania - uchybił sześciomiesięcznemu terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Skarżąca na moment, w jakim powinna złożyć zgłoszenie SD-Z2 była w stanie nabyć wiedzę o odziedziczonych rzeczach i prawach majątkowych. W sprawie nie miała miejsca sytuacja, w której Skarżąca dowiedziała się o tym, że w skład spadku wchodzą rzeczy lub przedmioty, o których wcześniej nie wiedziała z przyczyn od niej niezależnych. W ocenie Sądu, mając na uwadze okoliczności sprawy, termin sześciu miesięcy, liczony zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 1a u.p.s.d. był terminem, w którym podatnik był w stanie podjąć i zakończyć wszystkie konieczne czynności dla uzyskania stanowczej wiedzy o składzie odziedziczonego majątku. W związku z tym, odpowiada prawu stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżąca nie działała w warunkach art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Argumentacja strony przytoczona w skardze, zdaje się całkowicie pomijać sens i znaczenie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Został on natomiast obrazowo ujęty przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I Sa/Kr 471/11, gdzie wskazano, że nie do zaakceptowania jest stanowisko, iż na zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. pozwala subiektywne, a przy tym nieweryfikowalne, poczucie spadkobiercy o posiadanej wiedzy na temat rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku. Według WSA przyjęcie takiej możliwości prowadziłoby do tego, że warunek dotyczący terminu do złożenia stosownego zgłoszenia podatkowego, w zasadzie nie miałby zastosowania z tej przyczyny, że nie sposób w praktyce zweryfikować stanu wiedzy podatnika, na temat poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych nabytych przez niego w drodze spadku. WSA w Krakowie podkreślił ponadto, odwołując się do poglądu doktryny, że w przepisie tym chodzi o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań, czy zaniedbań, chyba że nie można przypisać mu winy z uwagi na zaniedbania innych osób czy organów. Podatnik aby skorzystać z dobrodziejstwa art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie może wiedzieć o toczącym się postępowaniu spadkowym. Powinien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku lub poszczególnych składników majątku spadkowego. Przyjęcie poglądu odmiennego stwarzałoby podstawy do instrumentalnego korzystania z instytucji przewidzianej w art. 4a ust. 2 u..p.s.d., która zgodnie z celem racjonalnego ustawodawcy ma zastosowanie do sytuacji zupełnie wyjątkowych, kiedy to nabywca rzeczy lub praw majątkowych rzeczywiście, z przyczyn od siebie niezależnych, bez własnych zaniedbań lub zaniechań, nie wie o nabyciu spadku albo nie wie o uprawomocnieniu się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Miarodajny w tym zakresie jest wzorzec podmiotu, który z należytą starannością i odpowiedzialnością prowadzi własne sprawy. Sytuacja, w której Skarżąca nie wiedziała o fakcie nabycia spadku, czy też nie posiadała wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym nie miała w sprawie miejsca. Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że Skarżąca – w toku biegu terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłym mężu – posiadała wiedzę o wszczęciu i prowadzeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nabycia przez męża Skarżącej spadku po jego zmarłej matce, bowiem była uczestnikiem tego postępowania. Usprawiedliwienia braku działania Skarżącej w odpowiednim czasie w żaden sposób nie stanowią jej twierdzenia podniesione w skardze. Reasumując, z uwagi na niespełnienie warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 1a i ust. 2 u.p.s.d., trafnie organy wywiodły, że nabycie przez Skarżącą spadku po zmarłym mężu podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Nie skutkuje odmienną oceną prawidłowości pod względem prawnym zaskarżonej decyzji podniesiona przez Skarżącą okoliczność zawarcia z jej synami ugody z dnia 15 marca 2025 r. i wypłacenia na ich rzecz w dniu 18 marca 2025 r. kwot zachodów, skutkująca brakiem uwzględnienia przez organy długów i ciężarów spadku. Powyższe okoliczności faktyczne (zawarcie ugody oraz wypłacenie zachowków) zaistniały już po dniu wydania i wyekspediowania przez Dyrektora IAS zaskarżonej decyzji. W zakreślonym stronie w trakcie postępowania podatkowego siedmiodniowym terminie na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie wniesiono żadnych wyjaśnień ani dokumentów, które mogłyby doprowadzić do odmiennego ustalenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja została zaś wydana i wyekspediowana do pełnomocnika Skarżącej już po upływie powyższego terminu. Słusznie zatem wskazał organ odwoławczy, że nie mógł uwzględnić przedmiotowych wypłat, jako długów i ciężarów spadku, gdyż nie dysponował żadną wiedzą w tym zakresie, a wyłącznym dysponentem tej wiedzy była strona skarżąca. Sąd wskazuje przy tym, że zmiana okoliczności faktycznych w sprawie nastąpiła po wydaniu, a przed doręczeniem ostatecznej decyzji Dyrektora IAS. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. 5.3. Z powyższych względów należało oddalić skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), jako nieuzasadnioną. Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl.