I SA/Gd 384/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. sprawy ze skargi W. P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając m.in. na podstawie art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 8 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako p.d.f.) określił wobec W. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 21 644, 80 zł. W toku kontroli ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług prawnych w Kancelarii [...]. W 2002 r. podatnik poniósł jednocześnie szereg wydatków inwestycyjnych mających w celu przystosowanie wynajmowanego w G. lokalu dla potrzeb prowadzenia filii kancelarii. Stwierdzone w ramach kontroli nieprawidłowości objęty zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 55 000 zł z tytułu wydatków związanych z zakupem samochodu osobowego Alfa Romeo i jego wyposażenia oraz o kwotę 168,46 zł odpowiadającą zawyżeniu odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych przez podatnika od pieca grzewczego. W ocenie organu podatnik nie przedłożył wiarygodnego dowodu potwierdzającego zakup i cenę nabycia samochodu oraz nieprawidłowo uznał piec grzewczy za samodzielny środek trwały, podczas gdy jego wartość powinna powieszać wartość inwestycji w obcym środku trwałym tj. lokalu najmowanym dla celów prowadzenia filli kancelarii. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w związku z naruszeniem art. 121, 122, 123, 180, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako O.p.), art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz § 4 ust. 4 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz.U. Nr 116 poz. 122 z późn. zm.; dalej jako rozp. MF z 2000 r.) W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], uchylił w części zaskarżoną decyzję i obniżył podatek do kwoty 8 375,80 zł. W uzasadnieniu wskazano, że cena zakupu samochodu wynikająca z deklaracji złożonej dla celów rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych została określona przez podatnika na 39 984 zł. W tej też części organ uznał prawo podatnika do ujęcia tej kwoty w ramach kategorii kosztów uzyskania przychodów. Po zapoznaniu z zebranym materiałem dowodowym podatnik wyjaśnił, że wykazana przez niego kwota 55 000 zł wynikała z powiększenia ceny nabycia samochodu o koszty napraw blacharsko-lakierniczych oraz koszty zakupu felg aluminiowych i radioodtwarzacza samochodowego. Przedłożone w tym zakresie oświadczenie właściciela serwisu samochodowego D. S. oraz umowy dokumentujące nabycie części, organ uznał jednak za niewiarygodne i sporządzone wyłącznie dla potrzeb toczącego się postępowania. Postawioną tezę organ uargumentował okolicznością przedłożenia dowodów na etapie postępowania odwoławczego, zmianą dotychczasowych wyjaśnień przez podatnika oraz nieterminowym złożeniem deklaracji PCC-1 z tytułu sprzedaży felg i opon połączonym z nieterminową zapłatą wykazanego w niej podatku. Oświadczenie D. S. zostało z kolei zakwestionowane ponieważ w ocenie organu podatkowego po upływie trzech lat od dnia wykonania napraw blacharsko-lakierniczych usługodawca nie mógł pamiętać dokładnej ceny wykonanych prac, a w sprawie brak jest dowodów, które wykazałyby konieczność dokonania tego rodzaju napraw w zakupionym przez podatnika samochodzie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast stanowisko dotyczące dokonania przez podatnika niewłaściwej kwalifikacji pieca grzewczego jako odrębnego środka trwałego, co spowodowało zawyżenie odpisów amortyzacyjnych. Organ zauważył, że przez inwestycję w obcym środku trwałym należy rozumieć sumę wydatków powodujących ulepszenie środka trwałego. Trudno zatem uznać aby, jak chce podatnik, piec grzewczy mógł stanowić odrębny środek trwały, natomiast koszty jego obudowy - inwestycję w obcym środku trwałym. W konsekwencji złożonej przez podatnika skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 675/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Uzasadniając stwierdzone naruszenie art. 191 oraz 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. Sąd wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozostaje niepełny, jego ocena dowolna, natomiast wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy arbitralnie rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Sąd jednoznacznie wskazał, że wydatki z tytułu zakupu elementów wyposażenia samochodu, powinny zostać doliczone do jego wartości i ujęte w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Fakt ich poniesienia został bowiem w wystarczający sposób udokumentowany przedłożonymi umowami kupna -sprzedaży felg i radioodbiornika oraz znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami dotyczącymi okoliczności uiszczenia należnego od sprzedaży felg podatku od czynności cywilnoprawnych. W odróżnieniu od twierdzeń podatnika, dotycząca spornych wydatków argumentacja organu, została natomiast oparta wyłącznie na domniemaniach. Sąd podkreślił, że wiarygodność dowodów została podważona przez organ głównie z uwagi na czas ich przedłożenia. Fakt przedstawienia dowodów w postępowaniu odwoławczym, nie jest jednak okolicznością, która mogłaby przesądzać o spreparowaniu dowodów. Sąd stwierdził ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie odmówił wiarygodności oświadczeniu D. S. z dnia 16 czerwca 2005 roku w przedmiocie wykonanych na rzecz skarżącego napraw blacharsko-lakierniczych, skoro faktycznie nie przyprowadził w tym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających. Kwestionując wiarygodność wskazanego oświadczenia, organ winien był bowiem przesłuchać D. S. na okoliczność wykonania spornych usług oraz zażądać przedłożenia stosownych dokumentów (rachunków) w tym zakresie. Organ uznał jednak okoliczność naprawy samochodu za nieprawdopodobną pomimo braku podjęcia wskazanych działań i braku dowodów podważających wiarygodność złożonego oświadczenia. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko, że poniesiony na zakup pieca grzewczego wydatek miał charakter inwestycji w obcym środku trwałym, a zatem podlegał wliczeniu w ciężar kosztów poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych. Organy podatkowe bezsprzecznie zebrały bowiem materiał dowodowy potwierdzający, że w 2002 r. podatnik wykonywał w sposób ciągły prace przystosowujące lokal do potrzeb prowadzonej działalności, a więc prace adaptacyjne. O ile jednak, w ocenie Sądu, organy zasadnie przyjęły, że podatnik zawyżył odpisy amortyzacyjne, o tyle nie zgodził się on aby zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, iż podatnik miał prawo dokonywania tych odpisów dopiero od grudnia 2002 roku, w związku z obudowaniem pieca kaflami w listopadzie 2002 roku. Skoro w toku postępowania podatnik ponosił, że zakupiony piec podłączył w miesiącu jego zakupu tj. we wrześniu 2002 roku, obudowując go płytami kartonowo-gipsowymi, organ miał obowiązek ustalić, czy piec mógł być faktycznie podłączony we wskazanym przez podatnika pomieszczeniu i czasie (czy istniejąca instalacja takie podłączenie przewidywała i umożliwiała), tj. przed jego przeniesieniem do sali konferencyjnej. Okoliczność ta nie została jednak w sprawie wyjaśniona. Kierując się zawartymi w wyroku Sądu wytycznymi, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], działając w trybie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] z uwagi na konieczność przeprowadzenia podstępowania dowodowego w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający dla ustalenia okoliczności wykonania usług blacharsko-lakierniczych, które według twierdzeń podatnika zostały wykonane na jego rzecz przez D. S. Materiał ten nie pozwala bowiem ani na jednoznaczne stwierdzenie, czy usługi te w ogóle zostały wykonane, ani też jaki był ich zakres oraz koszt. Wobec powyższego organ wskazał na konieczność przesłuchania D. S., sprawdzenia dokumentacji podatkowej prowadzonej przez niego firmy "A" oraz zebrania dokumentacji związanej z transakcją sprzedaży usług blacharsko-lakierniczych. Organ pierwszej instancji został ponadto zobowiązany do wyjaśnienia czasu, w jakim podatnik dokonał faktycznej instalacji pieca grzewczego w filli kancelarii. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy bezpodstawnie uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy. W ocenie skarżącego, wyszczególnione w uzasadnieniu wyroku Sądu braki materiału dowodowego organ odwoławczy winien był uzupełnić samodzielnie, do czego był obowiązany na podstawie art. 229 O.p. Skarżący podkreślił jednocześnie, że wydanie decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. musi być każdorazowo wyczerpująco uzasadnione przez organ, poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki warunkującej zastosowanie analizowanego przepisu - tj. konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W przedmiotowej sprawie, organ nie wyjaśnił natomiast powodów, które w jego ocenie przesądziły o konieczności wydania decyzji o charakterze kasacyjnym. W konsekwencji organ naruszył nie tylko zasadę dwuinstancyjności postępowania, ale także zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę szybkości postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjnym zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej po względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona do sądu decyzja to tzw. decyzja kasacyjna, wydana na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje, jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając na względzie funkcje kontrolne sądu administracyjnego stwierdzić należy, że w rozważanej sprawie kontrola zaskarżonej do sądu decyzji ogranicza się do zbadania, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, decyzja ta nie narusza dyspozycji wskazanego przepisu. Działanie to pozostaje uprawnione już z tego względu, że poprzez uchylenie decyzji z powodu niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy samodzielnie uznaje bowiem przedwczesność podejmowania rozważań na temat nieprawidłowości rozliczenia podatku. Wobec powyższego rolą Sądu pozostaje stwierdzenie czy organ miał podstawy do uchylenia się od tych rozważań i uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p., czy też przeciwnie, powinien był dokonać roztrzygniecia sprawy co do jej istoty. Zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. stanowi jednocześnie główny zarzut wniesionej przez podatnika skargi. W ocenie skarżącego organ odwoławczy nie był bowiem uprawniony do uchylenia decyzji we wskazanym trybie lecz obowiązany do samodzielnego uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, a następnie do niezwłocznego rozpoznania sprawy. Wskazać należy, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istotą tej zasady jest prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Jak słusznie wskazała strona skarżąca, podstawowym obowiązkiem organu odwoławczego pozostaje zatem merytoryczne załatwienie przedłożonej mu w wyniku wniesionego odwołania sprawy. Niezależnie jednak od tego, czy dana sprawa jest rozpoznawana w pierwszej, czy też drugiej instancji, nie może być ona merytorycznie załatwiona bez wyjaśnienia wszystkich istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji (zakończone wydaniem decyzji z dnia [...]) i drugiej instancji (zakończone wydaniem decyzji z dnia [...]) zawierało istotne braki, co zostało przesądzone wyrokiem Sądu z dnia 28 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 675/05. Okoliczność ta nie jest kwestionowana także przez skarżącego. Co więcej stanowi ona jedno z konsekwentnie podnoszonych przez niego twierdzeń, zarówno w odwołaniu, w którym wskazał na wydanie decyzji opartej na ustaleniach sprzecznych ze stanem faktycznym sprawy, jak i w inicjującej niniejsze postępowanie skardze, w której wskazuje na nieuzupełnienie braków postępowania wyjaśniającego, w sposób pozwalający na merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, bez potrzeby uchylania jej do ponownego rozpatrzenia. W sprawie o sygn. akt I SA/Gd 675/05 Sąd jednoznacznie określił zakres braków przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazując na niewyjaśnienie okoliczności wykonania usług blacharsko-lakierniczych oraz okoliczności dotyczących czasu faktycznego podłączenia pieca grzewczego w filii kancelarii. Wydając zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej był zatem związany poczynionymi przez Sąd ustaleniami, co do zakresu stwierdzonych braków postępowania dowodowego, uniemożliwiających rozpoznanie sprawy. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Stwierdzając przedmiotowe braki, Sąd wskazał jednocześnie na konieczność ich usunięcia w dalszym toku postępowania poprzez przesłuchanie D. S. na okoliczność wykonania spornych usług, wezwanie podatnika do przedłożenia stosownych dokumentów i rachunków potwierdzających wykonanie tych usług oraz ustalenie czy warunki techniczne zajmowanego dla potrzeb filli lokalu pozwalały na podłączenie pieca grzewczego w miesiącu wrześniu 2002 r. Podkreślenia wymaga, że zawarte w wyroku Sądu wskazania stanowią konsekwencję dokonanej przez niego oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich rolą nie jest jednak rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłej decyzji ponownie rozpoznającego sprawę organu odwoławczego. Zawierając w wyroku wskazówki, co dalszego postępowania, Sąd ma na zatem na celu jedynie ukierunkowanie organu, w sposób pozwalający mu na uniknięcie już raz popełnionych błędów. Tak też w przedmiotowej sprawie, w wydanym w dniu 28 lipca 2006 r. wyroku o sygn. akt I SA/Gd 675/05 Sąd nie był uprawniony do bezpośredniego wskazania właściwego trybu usunięcia braków postępowania dowodowego tj. tego czy przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy powinny być one usunięte w trybie art. 229 O.p., czy też art. 233 § 2 O.p. Stosownie do art. 229 O.p. organ odowłąwczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy, ma charakter dodatkowy w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz, że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Jeżeli zatem organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas powinien zastosować tryb z art. 233 § 2 O.p., tj. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Z porównania treści obu wskazanych przepisów wynika, że o tym czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienia materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla roztrzygniecia sprawy, oceniane na tle już zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu pomimo braku bezpośredniego wskazania właściwego trybu zebrania dowodów umożliwiających rozpoznanie sprawy, ustalone mocą wyroku I SA/Gd 675/05 konieczne granice przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, jasno wskazują, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy zasadnie dokonał zatem uchylenia decyzji na podstawie 233 § 2 O.p. mając na uwadze wiążący go zakres braków postępowania stwierdzony przez Sąd. Podkreślenia wymaga, że podanymi przez organ pierwszej instancji przyczynami określenia podatku w innej niż wynikająca z deklaracji wysokości, były nieprawidłowości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wydatków dotyczących samochodu osobowego Alfa Romeo oraz dotyczących pieca grzewczego. Inne nieprawidłowości nie zostały stwierdzone. Tym samym skoro braki postępowania odnoszą się zarówno do niewyjaśnienia okoliczności dotyczących poniesienia wydatków na naprawy ww. samochodu oraz okoliczności dotyczących instalacji ww. pieca, trudno uznać, aby ich usunięcie mogło przybrać jedynie postać postępowania uzupełniającego. W istocie dotyczą one bowiem całości zaistniałego pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi sporu. Wątpliwości Sądu nie budzi także, że niewyjaśnione w sprawie okoliczności pozostają istotne dla roztrzygniecia przedmiotowej sprawy. Od ustalenia faktu wykonania spornych usług zależy czy poniesione przez skarżącego z tego tytułu wydatki powiększą koszty uzyskania przychodów, czy też nie. Ustalenie czasu podłączenia pieca wyznaczy z kolei moment, od którego skarżącemu przysługiwało prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Należy podkreślić, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całości od początku. Przeprowadzenie natomiast przez tenże organ uzupełniającego postępowania dowodowego w tak znacznym zakresie jak to wynika z akt sprawy, w istocie pozbawiałoby skarżącego jednej instancji. Zaskarżona do sądu decyzja nie narusza również przepisu art. 122 O.p., zgodnie z którym organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązkiem organów jest działanie na podstawie przepisów prawa. Ustalony w sprawie zakres uchybień, mieszcząc się w hipotezie normy art. 233 § 2 O.p., spowodował, że jedynym możliwym działaniem, które organ odwoławczy mógł podjąć w okolicznościach przedmiotowej sprawy dla wyjaśniania jej stanu faktycznego, było właśnie, nakazane mu przez prawo, uchylenie decyzji po ponownego rozpoznania wiążące się z koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, ale już przez organ pierwszej instancji. Z tych samych względów Sąd uznaje za niezasadny zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. To, że organy są obowiązane do działania w sprawie w sposób wnikliwy i szybki, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, nie oznacza aby mogły podejmować działania sprzeczne z innymi, obowiązującymi je przepisami prawa. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.