I SA/Gd 384/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka,, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2010 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 sierpnia 2009 r. ustalającą S.J. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł i ustalił to zobowiązanie w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2007 r. Sąd Rejonowy potwierdził nabycie, na podstawie ustawy, praw do spadku po J.J. zmarłej dnia 12 stycznia 2007 r., przez zstępnych, B.M. oraz S.J. Postanowienie uprawomocniło się dnia 14 września 2007 r. W dniu 11 października 2007 r. do siedziby Biura Obsługi Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 dotyczące spadkobiercy S.J. ujawniające nabycie masy spadkowej w 1 I 2 części, którą stanowi: 1. udział w 2 I 3 częściach w prawie własności nieruchomości o powierzchni gruntu 900 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 109, 05 m2 położonej w [...] - o zadeklarowanej wartości 280.000 zł (w tym wartość budynku mieszkalnego 200.000 zł), 2. udział w 2 I 3 częściach w prawie własności samochodu DAEWOO MATIZ nr rej [...] rok prod. 2002 r. - o zadeklarowanej wartości 5.000 zł. Przy czym złożony druk zgłoszenia w miejscu przeznaczonym na oświadczenie i podpis nabywcy lub jego pełnomocnika (część I, poz. 88, 89), nie został wypełniony. Poniżej natomiast zamieszczona została adnotacja "podpis niemożliwy przebywa za granicą w niedługim czasie dołączy podpisany egzemplarz". W dniu 20 lipca 2009 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego S.J. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD3), wykazując te same - co w zgłoszeniu SD-Z1 - przedmioty spadku, deklarując ich wartość w wysokości 350.500 zł oraz określając wysokość długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy, związanych z wykonaniem nagrobka w kwocie 2.225 zł. Jednocześnie S.J. dołączył pismo, w którym wyjaśnił, że wcześniejszą deklarację SD-3 z dnia 11 października 2007 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym (zgodnie z terminem) jego siostra, która zgodnie z sugestią urzędnika skarbowego, w miejscu przeznaczonym na podpis zawarła adnotację: "podpis niemożliwy, przebywa za granicą". Po powrocie do kraju, na początku lipca 2009 r. spadkobierca stawił się w siedzibie organu podatkowego celem uzupełnienia brakującego podpisu, jednakże urzędniczka uniemożliwiła uzupełnienie formularza w tym zakresie. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w myśl art. 4 a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym, w cenie organu odwoławczego stwierdzić należało, że S.J. nie dokonał zgłoszenia nabycia spadku w warunkach wskazanych w art. 4 a ustawy podatku od spadków i darowizn. Jakkolwiek druk SD-Z1 dotyczący w/w nabywcy złożony został w dniu 11 października 2007 r. w siedzibie Biura Obsługi Urzędu Skarbowego, to bezspornym jest, że nie zawierał on podpisu osoby wymienionej w części B (dane identyfikacyjne i adres zamieszkania podatnika). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nadto, że Zgłoszenie SD-Z1 nie zawierało także oświadczenia wiedzy podatnika w przedmiocie nabytego spadku, bowiem dane w tym zakresie (część F) zostały wpisane przez inną osobę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bez wymaganego szczególnego pełnomocnictwa do dokonania tej czynności i złożenia podpisu na deklaracji w imieniu podatnika opisana okoliczność nie mieści się, na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, w pojęciu złożenie zgłoszenia przez nabywcę. Zasadnie zatem, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zeznanie podatkowe (SD-3) złożone dnia 20 lipca 2009 r. wszczęło postępowanie podatkowe, które zakończyło się ustaleniem podatku z tytułu dziedziczenia po zmarłej J.J., wobec stwierdzenia utraty prawa do zwolnienia z opodatkowania. W omawianej sprawie konsekwencje podatkowe wynikają przy tym z uchybienia terminu wskazanego w art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro – jak wywiedziono powyżej - nie można przyjąć, iż to Pan S.J. osobiście bądź przez pełnomocnika dokonał wymaganego zgłoszenia w wyznaczonym terminie, natomiast bezspornym jest, że zeznanie podatkowe SD-3 zostało złożone po upływie miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było zawyżenie czystej wartości nabytego spadku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S.J. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2010, jako niesłusznej i niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że jego zgłoszenie o nabyciu spadku zostało złożone do Urzędu Skarbowego z zachowaniem terminu ustawowego, brak podpisu na tej deklaracji uznać należy bowiem za uchybienie. Skarżący podkreślił, że nie miał obowiązku wypełnienia deklaracji osobiście, skoro wykonywał w tym czasie pracę za granicą. Skarżący dodał przy tym, że niepodpisana deklaracja została przyjęta przez pracownika Urzędu Skarbowego, który błędnie poinformował jego siostrę o zasadach złożenia dokumentu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie pełnomocnika skarżącego złożonym na rozprawie przed sądem w dniu 22 września 2010 r. zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 20 lipca 2009 r., a nie w dniu 11 października 2007 r.; - nieuwzględnienie naruszenia art. 169 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji, poprzez brak prawidłowego wezwania do uzupełnienia braków formalnych zgłoszenia złożonego przez skarżącego; - nieuwzględnienia naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji poprzez błędne pouczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. W ustalonym bezspornie stanie faktycznym, kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy w stosunku do skarżącego powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku po J.J. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezspornym jest, że skarżący nabył w drodze dziedziczenia po J.J. spadek w 1/2 części. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej w dniu 12 stycznia 2007 r. J.J. Sąd Rejonowy wydał w dniu 24 sierpnia 2007 r. Postanowienie to uprawomocniło się dnia 14 września 2007 r. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W art. 6 ust. 4 ustawy wskazano zaś, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania, stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Zatem, spadkobierca, który nabył prawo do spadku, stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, zobowiązany jest na podstawie art. 5 i art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn do uiszczenia podatku od spadku, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2008 r. II FSK 1673/06). Wskazana wyżej ustawa przewidziała jednakże w art. 4 i art. 4a zwolnienia od podatku. Zgodnie z art. 4 a pkt 1, który mógłby mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy ma charakter warunkowy i zależy wyłącznie od odpowiedniego zachowania się spadkobiercy. W przypadku, gdy nabycie spadku następuje w drodze spadkobrania, spadkobierca, by skorzystać z owego całkowitego zwolnienia od opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu, stwierdzającego nabycie spadku na druku określonym przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych - Dz. U. Nr 243, poz. 1762). Niedotrzymanie terminu wskazanego w art. 4a skutkuje utratą przez danego podatnika prawa do zwolnienia, a wskazany miesięczny termin nie może być przywrócony, jako termin prawa materialnego, a nie procesowego (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 17 marca 2009 r., sygn. I S.A./Wr 1024/08, wyrok WSA w Gdańsku z 12 marca 2009 r., sygn. I S.A./Gd 897/08). Zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. Rzeczą samych podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Organ podatkowy w ramach nakazu wyznaczonego w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma przy tym obowiązku określonego doradzania podatnikowi, ani też czuwania, by nie poniósł szkody z powodu nieznajomości prawa (zob. m.in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 496). Zgodzić się przy tym trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, że złożenie niepodpisanego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub prawa majątkowych SD-Z1 jest równoznaczne z niedokonaniem takiego zgłoszenia. Jednocześnie nie sposób podzielić argumentacji podniesionej przez pełnomocnika skarżącego, że brak podpisu spadkobiercy, bądź jego pełnomocnika na złożonym zgłoszeniu powinien był zostać potraktowany jako uchybienie formalne, które można uzupełnić w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw SD-Z1, złożonemu na postawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można bowiem przypisać atrybutów podania (żądania) wnoszonego do organu podatkowego. Zgłoszenie to stanowi wyłącznie oświadczenie nabywcy (w tym przypadku spadkobiercy) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, zaś jego niezłożenie w ustawowym terminie powoduje utratę prawa do zwolnienia od podatku. Zgłoszenie to wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego nie wszczyna postępowania podatkowego, organ podatkowy nie potwierdza bowiem w formie decyzji prawa do zwolnienia od podatku. W przypadku wątpliwości co do jego stosowania wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z urzędu, chyba że podatnik złoży na podstawie art. 17 a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, które to jak trafnie przyjęły organy podatkowe obu instancji wszczyna postępowanie w sprawie wymiaru podatku. Z tych wszystkich względów, skarga, jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).