I SA/Gd 386/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi firmy "A" spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]; 3. określa, że decyzje wymienione w punkcie 1 i 2 wyroku nie mogą być wykonane; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 476,00 (czterysta siedemdziesiąt sześć 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] dokonał rozliczenia "A" spółki z o.o. z siedzibą w K. podatku od towarów usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2003r., ujawniono, iż Spółka nierzetelne ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w zakresie produkcji i sprzedaży piekarskiej, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie w znacznym stopniu obrotu podlegającego opodatkowaniu oraz podatku należnego. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wydał w dniu [...] decyzję, którą uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 9 sierpnia 2006r. wydał postanowienie o zasięgnięciu z urzędu opinii biegłego specjalisty do spraw piekarnictwa w celu dokonania analizy i oceny dokonanego rozliczenia zakupu surowców oraz oszacowania dodatkowej produkcji dokonanej w trakcie kontroli skarbowej w kontekście zdolności produkcyjnej piekarni. W dniu 27 września 2006r. przeprowadzono dowód z opinii biegłego z udziałem strony, co udokumentowano protokołem, oraz skierowano do podatnika zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z której to możliwości Spółka nie skorzystała. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, którą określił kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003r. W decyzji organ pierwszej instancji wskazał na następujące nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe: - nierzetelne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w zakresie produkcji i sprzedaży piekarskiej za okresy od kwietnia do grudnia 2003r., co w konsekwencji spowodowało zaniżenie obrotu podlegającego opodatkowaniu oraz podatku należnego, - w rozliczeniu za kwiecień 2003r. zawyżenie podatku naliczonego na skutek zaewidencjonowania w rejestrze zakupów VAT i ujęcie w rozliczeniu za kwiecień 2003r. faktury VAT z dnia 18.04.2003r. wystawionej przez [...] "B" M.S. z G. dla Spółki "C" na wartość netto 247,50zł i podatek VAT 17,33zł, - w rozliczeniu za maj 2003r. zawyżenie podatku naliczonego na skutek dwukrotnego zaewidencjonowania w rejestrze zakupów VAT i ujęcie w rozliczeniu za maj 2003r. faktury VAT z dnia 30.05.2003r. wystawionej przez "D" T. i C.R. z Ż. dla Spółki "A", na wartość netto 2.695,00zł i podatek VAT 188,65zł, - w rozliczeniu za październik 2003r. zaniżenie podatku należnego przez nienaliczenie tego podatku z tytułu przekazania na potrzeby reklamy plakatów reklamowych zakupionych za fakturą VAT z dnia 13.10.2003r. wystawioną przez "E" K.N. ze S. na wartość netto 2.600,00zł i podatek VAT 572,00zł. Zarzut zaniżenia obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem należnym oparto na następujących ustaleniach: - przyjęto opracowane i zgromadzone w toku kontroli zestawienia ilościowo-wartościowe sprzedaży pieczywa i wyrobów cukierniczych za okresy od 1 kwietnia do 31 grudnia 2003r. wg. ewidencji księgowej, z uwzględnieniem przesunięć zwrotów, w podziale asortymentowym; - dokonano szczegółowej analizy zużycia surowców do produkcji. Na podstawie dokumentacji zakupów ustalono wielkość zużytych surowców z uwzględnieniem wielkości ubytków wskazanych przez podatnika w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu z kontroli (z wyjątkiem strat w transporcie i podczas przeładunku) oraz z uwzględnieniem inwentaryzacji przeprowadzonej wg stanu na 31.12.2003r.; - dokonano porównania tak ustalonego zużycia surowców ze zużyciem surowców ustalonym wg. ilości produkcji oraz receptur przedłożonych przez Spółkę. W odniesieniu do kilkunastu wyrobów, na które nie podano receptury ustalono dodatkowe zużycie mąki do wyprodukowania wyrobów w oparciu o przedstawione receptury na podobne produkty. Na podstawie analizy uzyskanych danych i wyjaśnień Spółki organ pierwszej instancji stwierdził brak proporcji w zużyciu podstawowych surowców: mąka, drożdże, sól, polepszacze jak i pozostałych surowców, a także różne niezgodności ewidencyjne. Jako potwierdzenie własnych ustaleń organ wskazał opinię biegłego specjalisty ds. piekarnictwa z "F" w G. W zaskarżonej decyzji, organ uznał za nierzetelne księgi rachunkowe Spółki na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm.), a w związku z tym nie uznano ksiąg podatnika jako jedyny dowód w sprawie zgodnie z art. 193 § 4 tej samej ustawy. Wobec nierzetelności ksiąg w części dotyczącej sprzedaży, oszacowano przychody produkcji piekarniczej na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu metody produkcyjnej wymienionej w art. 23 § 3 pkt 4 tej ustawy. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik strony złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji zarzucając zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie prawa procesowego prowadzące do nieważności postępowania, a mianowicie art. 145 § 2 w związku z art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie doręczenie wbrew ustanowionemu obowiązkowi pism i decyzji pełnomocnikowi, co skutkuje również tym, że zaskarżona decyzja nie została doręczona, a termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, a w przypadku powstania wątpliwości, co do treści pełnomocnictwa nie wezwano do uzupełnienia braku, 2) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 193 § 1, 2, 3, 4 w zw. z art. 140 i art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu o uznaniu ksiąg za nierzetelne z uwagi na nie wpisaniu wszystkich surowców użytych do produkcji pieczywa, gdy faktycznie zdarzenia te nie mają żadnego wpływu na wysokość przychodu, a nadto nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, skierował do strony pismo nazwane decyzją z dnia [...]. Nie zawierało ono rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W zakresie zarzutu strony dotyczącym naruszenia prawa procesowego organ wskazał, że zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu potwierdzając tym samym zasadę pisemności w postępowaniu podatkowym. Wyłącznie w oparciu treść pełnomocnictwa można ocenić, czy określona osoba działająca w charakterze pełnomocnika jest umocowana do dokonania określonej czynności ze skutkiem prawnym. Pełnomocnictwo załączone do odwołania z dnia 5 października 2005r., nie budziło wątpliwości, co do treści i oznaczało umocowanie pełnomocnika w określonej sprawie z ograniczeniem zakresu do występowania przed organem podatkowym II instancji oraz Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, w postępowaniu odwoławczym i skargowym. Postępowanie odwoławcze zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Od decyzji organu odwoławczego strona nie złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przedmiotowa sprawa stała się ponownie przedmiotem orzekania przez organ podatkowy pierwszej instancji i od woli Spółki wyłącznie zależało, czy ustanowi pełnomocnika lub rozszerzy zakres pełnomocnictwa określony w dokumencie z dnia 4 listopada 2005r. na postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji, a pełnomocnik- stosownie do treści art. 137 § 3 Ordynacji - zgłosi swój udział w sprawie i przedłoży oryginał lub potwierdzony odpis pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Pełnomocnik do występowania przed organem pierwszej instancji nie został umocowany, a zatem w ocenie organu odwoławczego nie miało miejsca naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa procesowego. Odpowiadając na zarzut o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 193 § 1 do § 4 oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 4 Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w świetle zebranego materiału dowodowego i dokonanych analiz organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż zachodzą przyczyny z art. 23 § 1 Ordynacja podatkowa do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] działając na podstawie art. 213 § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, uzupełnił z urzędu rozstrzygnięcie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o następującą treść, którą dodano na str. 2, po wierszu 11: "utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] i [...]. Zaskarżając decyzję z dnia [...] strona swe zarzuty odniosła głównie do decyzji z dnia [...]. Decyzji tej zarzuciła: 1) naruszenie art. 213 § 1 w zw. z art. 213 § 1 i 212 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie zakresu uzupełnienia decyzji obejmującej rozstrzygnięcie dokonane z urzędu, podczas gdy uzupełnienie z urzędu może dotyczyć jedynie takich elementów decyzji, które nie mogą zmieniać jej treści, co oznacza, że jeżeli decyzja nie zawiera w ogóle rozstrzygnięcia jej uzupełnienie z urzędu jest niedopuszczalne, 2) naruszenie prawa procesowego prowadzące do nieważności postępowania, a mianowicie art. 145 § 2 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ I instancji nie miał obowiązku doręczenia decyzji pełnomocnikowi, albowiem nie został on ustanowiony w postępowaniu przed tym organem, 3) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 193 § 1, 2, 3, 4 i 5 w zw. z art. 140 i art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię w zakresie uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe, z uwagi na niewpisanie wszystkich surowców zużytych do produkcji pieczywa, a nadto nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika. W skardze zawarto również wniosek o wystąpienie na podstawie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, czy art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej zezwalający organom skarbowym na uzupełnienie decyzji z urzędu jest zgodny z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji, jako naruszający zasadę równości wobec prawa, oraz wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności polegająca na związaniu organów wydanymi decyzjami, a także naruszającą zasadę dwuinstancyjności (art. 217 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut strony odnoszący się do wadliwego uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm.). Zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego, 2) datę jej wydania, 3) oznaczenie strony, 4) powołanie podstawy prawnej, 5) rozstrzygnięcie, 6) uzasadnienie faktyczne i prawne, 7) pouczenie o trybie odwoławczym – jeżeli od decyzji służy odwołanie, 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W orzecznictwie przyjęto, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami mimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w przepisach o elementach decyzji, jeżeli tylko zawierają minimum składników niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (Komentarz do art. 210, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Pismo Dyrektora Izby Skarbowej nazwane decyzją z dnia [...] nie zawierało podstawowego elementu, a mianowicie rozstrzygnięcia. Nie mogło być zatem uznane za decyzję administracyjną. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył swoje uchybienie i decyzją z dnia [...] działając na podstawie art. 213 § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, uzupełnił z urzędu rozstrzygnięcie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o następującą treść, którą dodano na str. 2, po wierszu 11: "utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji". Z powyższego wynika, że organ II instancji dokonał uzupełnienia decyzji o rozstrzygnięcie. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, organ podatkowy nie ma uprawnień do uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 § 1 w zw. z art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, o rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy decyzja uzupełniana nie zawiera w ogóle rozstrzygnięcia. Przepis art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której wydano decyzję częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę w całości. Uzupełnić można jedynie rozstrzygnięcie, które istnieje, jednak nie rozstrzyga sprawy w całości np. z uwagi na brak rozpatrzenia wszystkich żądań wniosku strony. Nie można natomiast uzupełnić czegoś, co w ogóle nie istnieje. Z powyższych względów nie jest możliwe uzupełnienie pisma skierowanego do strony o rozstrzygnięcie i tym samym wykreowanie decyzji administracyjnej w sprawie podatkowej. Z treści art. 213 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wynika uprawnienie organu do uzupełnienia decyzji, co do rozstrzygnięcia, a zatem musimy mieć do czynienia z decyzją (takiego przymiotu nie posiada pismo nie zawierające rozstrzygnięcia), zawierającą niekompletne rozstrzygnięcie (pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie zawierało w ogóle rozstrzygnięcia). W związku z przedstawionymi powyżej uchybieniami, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za konieczne wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno wadliwie uzupełnionej decyzji, jak i decyzji wydanej w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro zarówno "decyzja" uzupełniana z dnia [...], jak i uzupełniająca z [...] podjęte zostały w granicach sprawy i były wadliwe, to należało je wyeliminować z obrotu prawnego. Wobec uznania zarzutów skargi w zakresie wadliwego uzupełnienia decyzji, Sad uznał za bezzasadny wniosek strony zawarty w skardze o skierowanie na podstawie art. 193 Konstytucji, wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, czy art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej zezwalający organom skarbowym na uzupełnienie decyzji z urzędu jest zgodny z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji. Powyższe nie miałoby bowiem wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. W tym stanie sprawy Sąd nie dokonał oceny pozostałych zarzutów podniesionych w toku postępowania sądowego. Dopiero wyeliminowanie wskazanych wad procesowych spowoduje, że możliwa stanie się ocena pozostałych zarzutów skargi. Nie można bowiem dokonywać oceny zarzutów, w sytuacji, gdy zaskarżony akt nie zawierał rozstrzygnięcia. Dopiero wyeliminowanie wskazanych w uzasadnieniu wyroku uchybień, umożliwi ewentualną ocenę legalności prawidłowo wydanej decyzji. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., uznając skargę za zasadną orzekł jak w sentencji wyroku o uchyleniu zarówno decyzji z dnia [...] jak i decyzji z dnia [...]. Ponadto Sąd, na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, a w myśl art. 152 P.p.s.a. zawarł rozstrzygnięcia w przedmiocie wykonalności decyzji.