I SA/Gd 387/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i M. T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę. I SA/Gd 387/03 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy określił M. i M. T. za rok 1997: - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 31.779,30 zł, - zaległość podatkową w wysokości 31.288,10 zł, - odsetki za zwłokę na poziomie 51.198,50 zł. Wyliczając dochód M. T. z działalności gospodarczej Urząd przyjął przychód w wysokości 197.861,00 zł na podstawie nie zaewidencjonowanych faktur, dokumentujących sprzedaż tarcicy dębowej i olchowej na rzecz A Sp. z o.o. oraz koszty uzyskania przychodu (koszt zakupu surowca dębowego i olchowego) oszacował na poziomie 98.915,17 zł. Dochody M. T. Urząd przyjął w kwocie zeznanej. M. T. wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] albowiem Urząd Skarbowy błędnie wyliczył koszty uzyskania przychodu dot. kosztu zakupu surowca – drewna, gdyż do przygotowania tarcicy z drewna okrągłego zużywano 85% pierwszej klasy jakości surowca okrągłego i w trzeciej klasie grubości. Z tej przyczyny nie można przyjmować średniej ceny ze wszystkich klas jakości, a z pewnością nie można przyjmować jej dla klasy I i II klasy grubości. Wysokość poniesionych przez stronę kosztów związanych z zakupem surowca Urząd powinien określić na podstawie zeznań świadków – osób fizycznych, od których M. T. nabywał drewno. Nadto skarżący podkreślił bezzasadność nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika kosztów transportu drewna, a także kosztów jego przetarcia, skoro podatnik wskazywał wysokość poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów, a poniesione koszty pozostawały w bezpośrednim związku z uzyskanym przychodem. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji. Ponieważ M. T. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazał przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, ani jej kosztów, zatem należało księgę uznać za nierzetelną. Powyższe skutkowało (art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oszacowaniem podstawy opodatkowania. Oszacowanie dotyczyło kosztów zakupu drewna (okrąglaków), gdyż przychód niespornie wynikał z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz nabywcy tarcicy. Dla ustalenia kosztów zakupu przyjęto wydajność drewna podaną przez samego podatnika (67% dla drewna okrągłego dębowego i 62% dla olchowego). Wielkości te były zbliżone do podanych przez B. (tartak w Z. k/ W.). Cenę zakupu drewna przyjęto na podstawie danych z w/w przedsiębiorstwa, jako średnie dla klasy 2 i 3 (podatnik w piśmie z 12 marca 2002 r. podał takie ceny uśrednione "w trzeciej i drugiej klasie grubości"). Także z zeznań świadków wynikało, że przyjmowano ceny uśrednione. Przy czym z protokołu z przesłuchania 30 świadków wynika, że jedynie dwie osoby sprzedały skarżącemu niewielkie ilości drewna budowanego i bukowego lub dębowego) w cenie niższej niż przyjęta dla oszacowania). Izba Skarbowa uwzględniła natomiast odwołanie w zakresie kosztów związanych z transportem drewna oraz jego przetarciem. M. i M. T. wnieśli skargę do sądu administracyjnego o uchylenie powyższej decyzji. Zarzucili w niej, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] określa zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 Państwu M. i M. T. w sytuacji, gdy Urząd Skarbowy nie wszczął postępowania podatkowego wobec M. T. (nie zostało jej doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania). M. T. nie udzieliła pełnomocnictwa W. T. (pełnomocnikowi M. T.), zatem korespondencja odbierana w Kancelarii Radcy Prawnego nie mogła wywrzeć żadnego skutku wobec M. T. Skoro wobec M. T. nie toczyło się postępowanie podatkowe, nie mogła być skutecznie określona jako strona decyzji Izby Skarbowej. Powyższe uzasadnia zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej nakazującej zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Ponadto przyjęta cena za 1 m3 drewna okrągłego w 1997 r. stosowana przez B nie powinna być jedyną miarodajną informacją w sprawie rzeczywistej wysokości cen drewna. Należałoby zasięgnąć opinii biegłego z zakresu technologii drewna, którego opinia byłaby jednoznaczna, określająca jakie drewno i w jakiej klasie może zostać użyte do produkcji mebli. Cena zakupu surowca została zaniżona w związku z zastosowaniem uśrednionych cen dla poszczególnych klas jakości i grubości, bowiem do przygotowania tarcicy z drewna okrągłego zużywano 85% pierwszej klasy jakości surowca okrągłego i w III klasie grubości. Z tej przyczyny nie można przyjmować średniej ceny ze wszystkich klas jakości, a z pewnością nie można przyjmować jej dla klasy I i II klasy grubości. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 4 września 2001 r. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia M. i M. T. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Przedmiotowe postanowienie doręczono pełnomocnikowi M. T. w dniu 7 września 2001 r. natomiast przesyłkę skierowaną do M. T. doręczono w dniu 7 września 2001 r. dorosłemu domownikowi. Izba Skarbowa podkreśla, iż korespondencja w sprawie kierowana była zarówno do pełnomocnika M. T. (zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej) jak i do M. T. Ponadto całość materiału dowodowego stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji zebrana została w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji – Urząd Skarbowy– który umożliwił podatnikom – wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału poprzez zapoznanie się z treścią dokumentów – zawiadomienie z dnia 05.06.2003 r. Przepis art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie został naruszony również przez Izbę Skarbową, która pismem z dnia 20 grudnia 2002 r. zawiadomiła strony o przysługującym im prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Izba Skarbowa powtórzyła też swoją argumentację dotyczącą prawidłowości oszacowania kosztów zakupu drewna. Wskazała, że podatnik w toku postępowania nie przedstawił dowodu, że różnicował ceny zakupu drewna w zależności od klasy grubości. W sprawie nie zachodziła też potrzeba prowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Niesporne jest, że w okolicznościach sprawy zaistniały podstawy do oszacowania dochodu w części wynikającej z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. T. (przetwórstwo drewna). Przychód został ustalony w oparciu o faktury sprzedaży tarcicy dębowej i olchowej dla A Sp. z o.o. Z powodu braku dokumentów źródłowych dotyczących zakupu drewna (okrąglaków) do przerobu przez skarżącego, organ podatkowy oszacował koszty uzyskania przychodów. Spór w tym zakresie dotyczył efektu oszacowania, bowiem w ocenie strony skarżącej, organy podatkowe przyjęły koszty zaniżone w stosunku do rzeczywiście poniesionych. W orzecznictwie i piśmiennictwie podatkowym jednolicie przyjmuje się, że każda metoda szacunkowa nie ma nigdy cechy metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2000 r. SA/Bk 592/99 – LEX nr 43402). Jest rzeczą oczywistą, że tak ustalony przychód może odbiegać od rzeczywistego, jednakże ryzyko takiej sytuacji ponosi podatnik, który dopuścił się nierzetelności (por. wyroki NSA z dnia 16 kwietnia 1999 r. III SA 5266/98 – LEX nr 37867 czy z dnia 9 października 1998 r. III SA 638/97 – LEX nr 35212). W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że podatnik usiłował ukryć dochód osiągnięty z działalności gospodarczej. W ocenie tut. sądu oszacowanie dochodu przez organ podatkowy nie zawiera wewnętrznych sprzeczności i nie ma cech dowolności, ale jest wynikiem analizy dostępnego materiału dowodowego. Należy podkreślić, że przeciwko wnioskom wyciągniętym z analizy materiału dowodowego, podatnik podnosi gołosłowne twierdzenia, często wewnętrznie sprzeczne. W odwołaniu, a następnie w skardze strona wyraża pogląd, że "do przygotowania tarcicy z drewna okrągłego zużywano 85% pierwszej klasy surowca i w trzeciej klasie". Natomiast w sporządzonej na polecenie Urzędu Skarbowego kalkulacji sprzedaży tarcicy z dnia 12 września 2001 r. określiła "ceny surowca ze wszystkich klas w sprzedaży w trzeciej i drugiej klasie grubości". Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym okoliczność, że do produkcji tarcicy strona skarżąca używała głównie okrąglaków w pierwszej klasie grubości. Organ podatkowy przesłuchał wielką liczbę świadków, wskazanych jako jej dostawcy drewna. Żaden z tych sprzedawców nie wskazał, że sprzedawał drewno w pierwszej klasie. Wszyscy oni podawali jedynie wielkość, asortyment gatunkowy drzew i cenę sprzedaży, nie rozróżniając klas grubości okrąglaków. Podana przez podatnika cena podstawowego surowca tj. okrąglaków dębowych wynosząca rzekomo 504,064 zł/1 m3 (wyliczenie oparte o kalkulację sprzedaży z 12 września 2001 r. 752,335 zł x 67%) nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. WSA dokonał także dodatkowych wyliczeń w oparciu o materiał zawarty w aktach podatkowych, a dotyczący zakupu drewna dębowego w kolejnych latach. Pomimo, że ceny miały zniżkową tendencję to nie odbiegały od przyjętych przez organ jako podstawa oszacowania dochodu za 1997 r. (357 zł za 1 m3). Najpełniejsze dane wynikające z zestawienia faktur sporządzonego przez Nadleśnictwo C (k. 333 akt). Dostawy dębiny tartacznej z września 1998 r. odbywały się wg cen: 344 zł za 1 m3 (poz. 32 zestawienia); 335 zł za 1 m3 (poz. 33 zestawienia); 382 zł za 1 m3 (poz. 34 zestawienia); 341 zł za 1 m3 (poz. 35 zestawienia). Z kolei świadek M. K. podał (k. 289 akt podatkowych), że w 2000 r. sprzedał dębinę po cenie 300-400 zł za 1 m3. Świadek J. K. podał, że w 1997 lub 1998 r. sprzedał 10-12 m3 dębiny za 4.000 zł (k. 398 akt administracyjnych). Organ podatkowy sięgając do obiektywnych źródeł dowodowych ("Rynek drzewny" – Biuletyn Polskiej Izby Gospodarczej Przemysłu Drzewnego, październik 1998 r. i dane podane przez B) przyjął wartości najkorzystniejsze dla podatnika, które nie odbiegały – co wyżej wykazał sąd – od cen osiąganych przez podatnika w kolejnych latach potwierdzonych przez jego kontrahentów. Nie nasuwa też zastrzeżeń przyjęta wydajność okrąglaków. Podatnik podał wydajność na poziomie 97% (dąb) i 92% (olcha). B podało wydajność na poziomie 98% (średnie dla drzew liściastych). Organ przyjął korzystniejsze dla podatnika tj. jego własne dane. WSA podziela stanowisko organu odwoławczego, że brak było podstaw aby w takich okolicznościach przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Należy też podkreślić, że w analogicznych okolicznościach faktycznych (wyliczenie wartości niezaewidencjonowanego zakupu surowca wg danych podanych przez B i wynikających z kwartalnika Rynek Drzewny) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Bezzasadne były także zarzuty skargi dotyczące uchybień przepisom postępowania, w tym w szczególności dotyczące rzekomego niedoręczenia M. T. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Postanowienie takowe zostało doręczone w dniu 7 września 2001 r. dorosłemu domownikowi – M. T. (mężowi skarżącej), a zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi. Podobnie pozostałe pisma w toku postępowania były kierowane do skarżącej tak samo jak i do skarżącego. Doręczenia były skuteczne i odbywały się wobec skarżącej w trybie art. 149 i 150 Ordynacji podatkowej, a niekiedy były odbierane przez nią osobiście (wezwanie z 23 kwietnia 2002 r. doręczone w dniu 2 maja 2005 r. do rąk skarżącej). Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).