I SA/Gd 387/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10866(dziesięć tysięcy osiemset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 13 czerwca 2014 r. określającą panu P.C. (dalej też: podatnik, skarżący) w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5.063 zł oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionej faktury VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 364.832,16 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wystawiona przez podatnika na rzecz A spółki z o.o. (dalej: spółki) w dniu 31 grudnia 2008 r. faktura VAT nr [...] tytułem: "Prowizja handlowa za realizację dostawy software edukacyjnego do firmy B SA", wartość netto 1.658.328 zł, podatek VAT 364.832,16 zł, wykazuje należność za czynności faktycznie niewykonane. Podstawą do wystawienia tej faktury były zapisy umowy o współpracy z 21 listopada 2008 r. zawartej pomiędzy spółką a przedsiębiorcą P.C. działającym pod firmą A. Jak wynika z jej zapisów oraz wyjaśnień podatnika przedmiotem spornej faktury miało być wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz spółki w związku z realizacją zamówienia publicznego ogłoszonego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół. Ustalono, że w "realizacji" zamówienia MEN uczestniczyło łącznie 12 podmiotów pośredniczących w wystawianiu faktur za licencje na oprogramowanie edukacyjne do nauki języków obcych, w tym między innymi spółka, która pośredniczyła w wystawianiu faktur pomiędzy C i B. Organ podkreślił, że transakcje wynikające z faktur z 1 grudnia 2008 r. wystawionych przez poszczególne podmioty począwszy od D do E, w tym pomiędzy C-A-B nie miały związku z dostawą oprogramowania (licencji) w ramach zamówienia MEN. Wobec otrzymania przez F przesyłki zawierającej licencje autorstwa Spółki D w dniu 2 stycznia 2008 r., nie mogło dojść do rzeczywistej dostawy tych licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. pomiędzy kolejnymi w łańcuchu transakcji podmiotami, w tym pomiędzy spółką a B S.A. Tym samym, wobec braku przedmiotu dostawy pomiędzy podatnikiem a spółką, nie mogło dojść do realizacji dostawy software edukacyjnego dla firmy B S.A. Organ odwoławczy wskazał nadto, że dla oceny trafności podjętego rozstrzygnięcia istotne znaczenie mają też ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 19 grudnia 2013 r. nr [...], w której m.in. określono Spółce z o.o. G (poprzednia nazwa A Spółka z o.o.), na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia w grudniu 2008 r. faktury za sprzedaż licencji na oprogramowanie edukacyjne dla spółki B. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z 24 listopada 2014r. Dalej organ stwierdził, że zakwestionowana faktura VAT wystawiona przez podatnika tytułem prowizji handlowej w związku z realizacją dostawy software edukacyjnego dla B stanowi samoistną podstawę do zapłaty podatku w niej wykazanego, odrębną od rozliczeń dokonywanych w deklaracjach VAT-7, w związku z czym należało skorygować in minus wartość obrotu i podatku należnego i określić na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty za grudzień 2008 r. z tytułu wystawionej faktury VAT. W sprawie nastąpiło uszczuplenie wpływów do budżetu państwa na skutek wystawienia spornej faktury, która została ujęta przez spółkę w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2008 r. Usługa udokumentowana tą fakturą nie miała miejsca, a strona nie wystawiła korekty tej faktury. Wobec powyższego nie można mówić, że wystawca faktury w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko strat we wpływach podatkowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynikają powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w przedstawionych w zakwestionowanej decyzji transakcjach wskazuje także, że P.C. uczestniczył w procederze obrotu pustymi fakturami, który wyklucza brak świadomości i dobrej wiary. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P.C. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne uznanie, że wystawiona 1 grudnia 2008 r. faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że obszerne zapisy zawarte w uzasadnieniu decyzji koncentrują się na podważeniu sprzedaży licencji pomiędzy A a B. Tymczasem przedmiotem umowy pomiędzy podatnikiem a A nie była sprzedaż licencji, ale świadczenie usług, polegających na pomocy w uzyskaniu kontraktu na oprogramowanie edukacyjne, pomoc w negocjacjach warunków dostaw oraz pomoc w uzyskaniu niezbędnych pozytywnych referencji, w zamian za otrzymanie wynagrodzenia prowizyjnego należnego w przypadku zawarcia umowy lub otrzymania zamówienia. Skarżący nie zgodził się, że 1 grudnia 2008 r. niemożliwa była sprzedaż licencji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 195/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, za prawidłowe uznając stanowisko organów. W ocenie sądu, organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Uznał też, że w sprawie nie zaistniała konieczność wystąpienia na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i rzeczywistego zamiaru stron co do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Organ zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz spółki nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami w dacie wskazanej na fakturach. Zdaniem organów, brak rzetelnych transakcji obrotu licencjami pomiędzy podmiotami łańcucha transakcyjnego (w tym A-B) dowodzi braku wykonania przez skarżącego usług polegających w uzyskaniu kontraktu na oprogramowanie. Kwestia ta była przedmiotem oceny WSA w Warszawie, który wyrokiem z 1 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3663/14 oddalił skargę B SA. na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz WSA w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 127/15 oddalił skargę G Sp. z o.o. (poprzednia nazwa A Sp. z o.o.) na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Przedmiotem oceny sądu w tej sprawie była również faktura wystawiona przez P.C. z 31 grudnia 2008 r. Dowodem potwierdzającym fakt, że wykonawca w określonym na dzień 30 listopada 2008 r. terminie wykonał postanowienia umowy z 5 listopada 2008 r. i szkoły miały możliwość legalnego korzystania z przedmiotowego oprogramowania edukacyjnego, od momentu zainstalowania go na komputerach szkolnych jest stanowisko MEN - Departament Jakości Edukacji potwierdzone w piśmie z 4 sierpnia 2014 r. Fakt realizacji ww. umów zawartych z MEN dnia 5 listopada 2008 r. w zakreślonym terminie i przedmiocie potwierdził również wykonawca realizujący zadanie, składając stosowne oświadczenia. W świetle tego sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że faktury wystawione 1 grudnia 2008 r. na wykonanie transakcji usługi-udzielenia licencji E-H - zadanie C, nie dokumentują realnych czynności. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 613/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie określił jednoznacznie jaki stan faktyczny, ustalany w sprawie przez organy, uznaje za prawidłowy. Nie wskazał bowiem czy zakwestionowana przez organy faktura nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego czy też opisane w niej zdarzenie zostało dokonane choć w innym terminie. Ustalenie to ma decydujące znaczenie z punktu widzenia przepisu prawa materialnego tj. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Gdyby bowiem przyjąć, że faktura nie obrazuje żadnego zdarzenia gospodarczego to poprawny byłby pogląd, że samo jej wystawienie powoduje obowiązek zapłaty podatku na niej wykazanego. Gdyby natomiast przyjąć, że zdarzenie gospodarcze opisane na fakturze zaszło choć w innej dacie, to brak byłoby podstaw do przyjęcia, że były podstawy do zastosowania tego przepisu. Zasadny okazał się też zarzut skargi kasacyjnej o niedostrzeżeniu przez sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zadaniem organów podatkowych było ustalenie czy sporna faktura obrazuje wykazane na niej zdarzenie gospodarcze. W tym zakresie organy z akceptacją sądu I instancji skupiły się jedynie na analizie i dacie zawarcia umowy pomiędzy A sp. z o.o. a spółką B. Tymczasem zawarta pomiędzy A sp. z o.o. a P.C. prowadzącym przedsiębiorstwo A w dniu 21 listopada 2008 r. umowa w jej paragrafie pierwszym zawierała zobowiązanie podatnika do wykonania czynności pośrednictwa w zawarciu umowy polegającego na pomocy w zakupie, wyborze i negocjacjach najlepszego programu edukacyjnego możliwego do sprzedaży firmie B. Ustalono w sprawie, że podatnik w tego typu negocjacjach uczestniczył choć nie wskazano czego konkretnie te działania dotyczyły. Również przesłuchany na tę okoliczność skarżący wskazywał, że sporna faktura dotyczy też wstępnych negocjacyjnych czynności, na co powoływał się organ w zaskarżonej decyzji. Tym samym nie zbadano czy faktura choćby w części nie obejmuje wynagrodzenia za czynności opisane wyżej. Okoliczność, że na fakturze wskazano, że dotyczy ona "prowizji handlowej za realizację dostawy software edukacyjnego do firmy B SA" nie wyklucza, że obejmowała również usługi opisane w § 1 umowy. Skoro zatem nie ustalono czego tak naprawdę tyczyła sporna faktura (pojęte szeroko negocjacje, zawarcie kontraktu, czy też obie te czynności) to przedwczesnym było wyciąganie wniosków w zakresie zastosowania przepisu prawa materialnego. Jeżeli Sąd pierwszej instancji uzna, że okoliczności sprawy w tych aspektach nie zostały jednoznacznie wyjaśnione i przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, winien decyzję tego organu uchylić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, skutkujące koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 613/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu ww. wyroku. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Należy podkreślić, że w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznając zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie określił, w oparciu o jaki stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe wydał swoje orzeczenie. Nie wiadomo bowiem, czy Sąd zakwestionowane w sprawie przez organy transakcje w zakresie podatku należnego i naliczonego uznaje za niewykonane czy też wykonane lecz winnym okresie czasu, niż wystawione faktury. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli Sąd pierwszej instancji uzna, że okoliczności sprawy w tych aspektach nie zostały jednoznacznie wyjaśnione i przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, winien decyzję tego organu uchylić. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości działań orzekających w sprawie organów, które nie uwzględniły transakcji potwierdzonej fakturą z dnia 31 grudnia 2008 r. wystawioną przez skarżącego na rzecz spółki A, uznając że dokumentuje ona czynność nieodpowiadającą rzeczywistej transakcji i równocześnie zobowiązały podatnika do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.). Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zakres (zespół) istotnych w sprawie faktów i okoliczności określają przepisy prawa materialnego. Zadaniem organów podatkowych było ustalenie, czy sporna faktura obrazuje wykazane na niej zdarzenie gospodarcze. Ponownie badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie zajęły jednoznacznego stanowiska co tego, czy sporne transakcje uznają za niewykonane w ogóle, czy też za wykonane, jednak w innym czasie, niż wystawione faktury (1 grudnia 2008 r.). Gdyby bowiem przyjąć, że faktura nie obrazuje żadnego zdarzenia gospodarczego to poprawny byłby pogląd, że samo jej wystawienie powoduje obowiązek zapłaty podatku na niej wykazanego. Gdyby natomiast przyjąć, że zdarzenie gospodarcze opisane na fakturze zaszło choć w innej dacie, to brak byłoby podstaw do przyjęcia, że były podstawy do zastosowania tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał na stronie 2, że "W przedmiotowej decyzji organ I instancji, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy stwierdził, że wystawiona przez Podatnika na rzecz Spółki z o.o. A w dniu 31.12.2008 r. faktura VAT nr [...] tytułem "prowizja handlowa za realizację dostawy software edukacyjnego do firmy B SA", wartość netto 1.658.328,00 zł, podatek VAT 364.832,16 zł wykazuje należność za czynności faktycznie niewykonane." Na str. 27 wskazano "W ocenie organu w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy zasadne jest stwierdzenie, że faktury VAT z dnia 1.12.2008 r. wystawione przez firmy od D do E, w tym przez A Sp. z o.o. dla B nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Brak rzetelnej transakcji obrotu licencjami pomiędzy podmiotami łańcucha transakcyjnego (w tym A-B) dowodzi braku wykonania przez Podatnika usług polegających na pomocy w uzyskaniu kontraktu na oprogramowanie. Skoro bowiem do przekazania licencji na oprogramowanie doszło przed 1.12.2008 r., to nie mogło dojść do wykonania świadczenia przez Pana P.C.". I dalej na str. 28 "Zakwestionowana faktura, jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym, bowiem nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Nie można bowiem uznać za prawidłową taką fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało między podmiotami wykazanymi na tej fakturze." Biorąc pod uwagę powyższe rozbieżne co do istoty cytaty, nie sposób stwierdzić jaki stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe, co w istocie uniemożliwia kontrolę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ powinien w sposób jednoznaczny wskazać, jaki stan faktyczny został w spornym zakresie ustalony, tj. czy sporne transakcje nie zostały wykonane w ogóle, czy też zostały wykonane, jednak w innym czasie. Rolą sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organów podatkowych w wypełnieniu obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ponieważ do kompetencji sądu należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe dokonanie przez sąd oceny, czy stan faktyczny został ustalony w zgodzie z obowiązującymi przepisami postępowania i materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, bowiem stan nie został przez organy ustalony w sposób jednoznaczny, co powoduje niepewność co do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji także jego podstawy prawnej. Ponadto, organy w zasadzie skupiły się wyłącznie na analizie i dacie zawarcia umowy pomiędzy A sp. z o.o. i spółką B, pomijając natomiast, że umowa zawarta pomiędzy A sp. z o.o. a P.C. w dniu 21 listopada 2008r. w jej paragrafie pierwszym zawierała zobowiązanie podatnika do wykonania czynności pośrednictwa w zawarciu umowy polegającego na pomocy w zakupie, wyborze i negocjacjach najlepszego programu edukacyjnego możliwego do sprzedaży firmie B. Ustalono w sprawie, że podatnik w tego typu negocjacjach uczestniczył choć nie wskazano czego konkretnie te działania dotyczyły. Również przesłuchany na tę okoliczność skarżący wskazywał, że sporna faktura dotyczy też wstępnych negocjacyjnych czynności, na co powoływał się organ w zaskrzonej decyzji. Organy nie zbadały, czy zakwestionowana faktura choćby w części nie obejmuje wynagrodzenia za czynności opisane wyżej. Okoliczność, że na fakturze wskazano, że dotyczy ona "prowizji handlowej za realizację dostawy software edukacyjnego do firmy B SA" nie wyklucza, że obejmowała również usługi opisane w § 1 umowy. Skoro zatem nie ustalono czego tak naprawdę tyczyła sporna faktura (pojęte szeroko negocjacje, zawarcie kontraktu, czy też obie te czynności) to przedwczesnym było wyciąganie wniosków w zakresie zastosowania przepisu prawa materialnego. Podsumowując, zasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy nie został bowiem ustalony prawidłowo, a w konsekwencji nie jest możliwe dokonanie jego subsumpcji pod właściwe normy prawa materialnego. Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe Sąd nie dokonywał dalszej oceny prawidłowości wydanych przez organy rozstrzygnięć oraz za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym przede wszystkim zarzutów naruszenia prawa materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów będzie możliwe dopiero po jednoznacznym ustaleniu stanu faktycznego. Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę ponownie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 O.p., dokona oceny prawidłowości ustalenia przez organ I instancji podstawy faktycznej decyzji i oceni zgromadzony materiał dowodowy, przy uwzględnieniu uwag Sądu. Organ odwoławczy uwzględni również ocenę prawną wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 613/16. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013r., poz. 490).