I SA/Gd 390/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia 08 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca do grudnia 2009 roku oraz od stycznia do czerwca 2010 roku oddala skargę. Postanowieniem z dnia 20 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec P.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A", postępowanie podatkowe w związku nie dopełnieniem obowiązku określonego w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.a., w zakresie przekazywania do właściwego organu celnego zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Decyzją z dnia 24 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2009 r. i od stycznia do czerwca 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 8 marca 2011 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że podstawą określenia P.S. wysokości podatku akcyzowego w oparciu o stawkę o jakiej mowa w art. 89 ust. 16 u.p.a. było niewywiązanie się przez podatnika z nałożonego na niego obowiązku polegającego na sporządzeniu i złożeniu właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego. Organ zaznaczył, że bez wpływu na treść rozstrzygnięcia pozostawało to, iż w toku postępowania nie stwierdzono, aby olej opałowy sprzedawany był na inne cele niż grzewcze. Dla zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego istotne było bowiem jedynie to, że podatnik nie spełnił wskazanych w ustawie wymogów formalnych. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na szereg uchybień formalnych przedłożonych do kontroli oświadczeń. Organ odwoławczy zauważył również, że uzyskanie oświadczeń o jakich mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. musi mieć miejsce w momencie sprzedaży wyrobu akcyzowego; z tą chwilą powstaje bowiem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Organ dopuścił przy tym możliwość złożenia oświadczenia w chwili dostawy oleju, nie później jednak niż kilka dni po wystawieniu faktury. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 89 ust. 16 u.p.a., art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 121, art. 125, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że w sprawie zastosowano zbytni rygoryzm formalny, przez co nałożono na niego obowiązek zapłaty akcyzy według stawki nadmiernej. Zwrócił także uwagę na to, że w postępowaniu podatkowym nie stwierdzono nierzetelności złożonych oświadczeń. Jednocześnie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w zakresie ustalenia, czy cały sprzedany olej był przeznaczony na cele opałowe. Skarżący zarzucił, że zaniechano w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność przeznaczenia sprzedawanego oleju. W ocenie strony, błędy formalne zawarte w oświadczeniach oraz brak złożenia miesięcznych zestawień nie powinny skutkować obarczeniem podatnika sankcją w postaci zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego. Takie postępowanie organu podatkowego narusza wyrażoną w Konstytucji i Traktacie o Unii Europejskiej zasadę proporcjonalności. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 9 listopada 2011 r. skarżący wskazał dodatkowo, że brak dopełnienia warunku formalnego w postaci niezłożenia zestawienia oświadczeń nie może stanowić podstawy do zastosowania wyższej stawki podatku w sytuacji, gdy spełnione zostały wymogi odebrania stosownych oświadczeń, a sprzedaży dokonano z przeznaczeniem na cele opałowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana bez naruszenia prawa. Ustawodawca określając w art. 89 u.p.a. wysokość stawek podatku akcyzowego dla poszczególnych wyrobów energetycznych dokonał ich rozróżnienia m.in. z uwagi na cel, do którego określony wyrób akcyzowy ma zostać przeznaczony. I tak, w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przewidział, że stawka akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych wynosi 232 zł/1000 l. Stosowanie tej niższej stawki akcyzy przez podmioty zajmujące się sprzedażą produktów energetycznych uzależnił jednak od spełnienia szeregu wymogów o charakterze formalnym, związanych z odpowiednim dokumentowaniem sprzedaży. Jednym z nich jest określony w art. 89 ust. 14 u.p.a. obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w ust. 5. W ustawie wskazano równocześnie, że niespełnienie warunków koniecznych przy sprzedaży oleju napędowego na cele opałowe skutkować będzie zastosowaniem stawki wyższej, w wysokości 1.822 zł/1000 l. (art. 89 ust. 16 u.p.a.) W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że skarżący uchybił obowiązkowi terminowego przekazania oświadczeń; uczynił to bowiem dopiero w dniu 2 sierpnia 2010 r. w odniesieniu do sprzedaży oleju napędowego dokonanej w okresie od marca do grudnia 2009 r. i w dniu 9 sierpnia 2010 r. w odniesieniu do sprzedaży oleju napędowego dokonanej w okresie od stycznia do czerwca 2010 r. Powyższe, w ocenie Sądu, prawidłowo zostało odczytane przez ograny podatkowe jako utrata uprawnienia do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, zapisy przywoływanych przepisów są jasne i nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej. Trudno też twierdzić, że sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń jest obowiązkiem trudnym do zrealizowania. Sam skarżący nie wskazuje zresztą, aby miał jakiekolwiek trudności z odczytaniem wymogu ustawowego i jego zrealizowaniem. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 89 ust. 5–15 u.p.a. w sposób jednoznaczny wymienił warunki uprawniające do uzyskania prawa do stosowania niższej stawki akcyzy, traktując je przy tym jako równorzędnie istotne. Nie ustanowił przy tym żadnego wyłączenia, które wskazywałoby, że niespełnienie któregokolwiek warunku może w określonych okolicznościach wyłączać skutek o jakim mowa w art. 89 ust. 16 u.p.a. Nie budzi również wątpliwości Sądu, że opisany w art. 89 ust. 16 u.p.a. skutek w postaci zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego wiąże się z niespełnieniem któregokolwiek z warunków wymienionych w ust. od 5 do 15, a nie tylko wybranych okoliczności. Tym samym nie można, jak to wywodzi strona skarżąca, określać hierarchii ważności przesłanek niezbędnych dla skorzystania z niższej stawki akcyzy i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Identyczne stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zajął w wyrokach z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 469/10, czy też z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 478/11. Z przyczyn podanych wyżej Sąd nie podziela poglądów wyrażonych w przywoływanych przez stronę wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie o sygn. I SA/Ol 201/11 i I SA/Ol 353/11. Należy także zaznaczyć, że określenie wysokości podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawek wyższych od przyjętych w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., nie stanowi sankcji i sposobu karania podatnika przez organ podatkowy za niedopełnienie wymaganych prawem warunków. Jest to wyłącznie konsekwencja uchylenia się przez podatnika od wypełnienia ustawowych przesłanek, które warunkują prawo do korzystania z niższych stawek podatku akcyzowego. Zaznaczenia wymaga także, że przepisy nakładające na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z niższych stawek akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Taka regulacja (nowelizacja przepisów od dnia 1 stycznia 2010 r. wprowadziła dodatkowe warunki) miała zapobiegać powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym, że budowanie unormowań chroniących budżet państwa przed stratami spowodowanymi przez podmioty prowadzące nieuczciwe operacje gospodarcze jest sprzeczne z zasadami określonymi w Konstytucji RP oraz w przepisach prawa wspólnotowego. Odnosząc się przy tym do zarzutów skargi dotyczących niezgodności omawianego unormowania z Konstytucją RP, należy podkreślić, że zgodnie z zasadą określoną w art. 178 Konstytucji RP sędziowie podlegają ustawom i nie mogą rozstrzygać o zgodności przepisu rangi ustawowej z konstytucją (tak jak mogą pomijać przy rozstrzyganiu przepisy aktów podustawowych w ich ocenie niezgodnych z konstytucją). Tym samym w niniejszej sprawie sąd był obowiązany do zastosowania przepisów ustawy, bez względu, czy naruszały one zasadę proporcjonalności sankcji do popełnionego naruszenia prawa. Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, na okoliczność wykorzystania nabytego od podatnika oleju napędowego. Jak to już zostało wcześniej zostało wskazane, możliwość opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu niższej stawki podatku warunkowana jest w pierwszej kolejności spełnieniem określonych wymogów formalnych, odnoszących się do obowiązku odpowiedniego dokumentowania transakcji sprzedaży. Uchybienie tym ustawowym warunkom wyklucza zatem możliwość stosowania niższej stawki akcyzy i to niezależnie od tego, czy nabyty olej napędowy rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe, czy też nie. Tym samym, wobec niespełnienia podstawowych, koniecznych wymogów formalnych, przeprowadzenie dowodu na okoliczności wskazane przez podatnika uznać należało za zbędne. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.