I SA/Gd 395/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi V. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 3 stycznia 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy nr [...] z dnia 21 sierpnia 2017 r. w sprawie ustalenia W.P. wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. Wnioskiem z dnia 4 marca 2019 r. W.P. zwróciła się do Kolegium o stwierdzenie nieważności tych rozstrzygnięć, jako wydanych bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 120, 121, 122, 124, art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 7a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego. We wniosku podatnik wyjaśnił, że organy podatkowe przepisów tych nie zastosowały, co uzasadnia przyjęcie wydania decyzji bez podstawy prawnej. Wnioskodawczyni wskazała także, że z uwagi na stwierdzenie rażącego naruszenia ww. przepisów konieczne jest przeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków na okoliczność, iż budynki oznaczone w decyzji nr 1 i 2 są budynkami mieszkalnymi oraz oględzin obiektów budowlanych oznaczonych w decyzji nr 4 i 5, na okoliczność, iż nie są to budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Postępowanie podatkowe w obu instancjach zostało zdaniem strony przeprowadzone bez uwzględnienia tych wniosków dowodowych. Tymczasem w ocenie wnioskodawczyni, jak podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium, założenie dla przedmiotowych budynków ewidencji gruntów i budynków dopiero w 2018 r. nie wpływa na obowiązek organów podatkowych do orzekania w oparciu o jej zapisy, gdyż kwestionowane decyzje zostały wydane już po dacie założenia ewidencji dla budynków oznaczonych w decyzji nr 1 i 2, a ponadto ich funkcja nie zmieniła się od zakończenia budowy (co potwierdza projekt budowlany). Nadto nie zebrano w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzono całości materiału dowodowego, pominięto fakty znane organowi i w sposób dowolny oceniono materiał dowodowy. Powyższe w ocenie podatnika spowodowało naruszenie zasady legalizmu i podważenie zaufania do organów podatkowych. Rozpatrując zarzuty nieważności Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia 23 września 2019 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem oceny istnienia przesłanek powodującej konieczność stwierdzenia nieważności była decyzja Kolegium nr [...] z dnia 3 stycznia 2018 roku utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy nr [...] z dnia 21 sierpnia 2017 roku w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 rok, w aspekcie zaistnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Kwestionowana decyzja utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego została oparta na realnie istniejącej prawidłowej podstawie prawnej (m.in. na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; na art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Wskazano w niej precyzyjnie mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego i procesowego wraz ze źródłami ich publikacji. W konsekwencji wedle oceny prezentowanej w decyzji Kolegium, nie doszło do spełnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oceniając natomiast tę samą decyzję Kolegium w aspekcie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ wskazał, że celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest rozpoznanie sprawy ponownie, co do istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Stwierdzono, że niejednokrotnie jednak prawidłowość ustaleń faktycznych pozostaje w ścisłym związku z prawidłowością wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie i wskazujących, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia. W takiej sytuacji ocena czy naruszenie prawa miało charakter rażący w istocie koncentruje się na ocenie uchybienia przepisom prawa materialnego. Tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Wnioskodawczyni podniosła, iż ocenianą decyzją rażąco naruszono art. la ust. 1 pkt 1 i art. 7a ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego. Zdaniem SKO, w ocenianej decyzji organ podatkowy precyzyjnie wskazał, jakie fakty i na podstawie, jakich dowodów uznał za udowodnione, wyjaśnił również przyczyny, dla których uznał, iż przeprowadzenie wnioskowanych dowodów - notabene tych samych już na etapie postępowania odwoławczego - było nieuzasadnione. Ze znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego określającej charakter i powierzchnię budynków należących do podatniczki, wynikało jednoznacznie, iż budynki te spełniają wszystkie kryteria uznania ich za budynek, posiadają zarówno fundamenty jak i dachy (w tym budynki posadowione na działkach nr [...] i [...] w R. - oznaczone w decyzji nr 4 i 5). Natomiast budynki usytuowane na działce nr [...] w R., oznaczone w decyzji nr 1 i 2, dopiero z dniem 2 stycznia 2017 roku wpisano do ewidencji gruntów i budynków, dopiero więc od tego dnia podlegają one opodatkowaniu w całości jako budynki mieszkalne. Do tego czasu natomiast zostały opodatkowane w oparciu o informacje wynikające z opinii biegłego. Nie został więc - jako oceniono - naruszony żaden z cytowanych wyżej przepisów prawa materialnego - organ podatkowy prawidłowo posłużył się wskazanymi przez wnioskodawczynię przepisami. Kolegium podkreśliło także, w kontekście treści wniosku z dnia 4 marca 2019 roku, że ze wskazanych przez wnioskodawczynię przepisów nie wynika obowiązek organu odwoławczego do stwierdzania okoliczności faktycznych w sposób wskazany przez podatniczkę, szczególnie w sytuacji, jeśli okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenianej decyzji prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy nie budzi wątpliwości i stwierdzenie tego nie wymagało przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do budynków oznaczonych w decyzji nr 1 i 2 oraz oględzin obiektów budowlanych oznaczonych w decyzji nr 4 i 5. Tym samym nie zostały również naruszone, tym bardziej w sposób rażący, wskazane we wniosku z dnia 4 marca 2019 roku zasady postępowania podatkowego określone w art. 120, 121, 122, 124, a także art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego. W konsekwencji, w ocenie Kolegium, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem oceniana decyzja nie naruszała - tym bardziej w sposób rażący - przepisów art. 120,121,122, 124, art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. la ust. 1 pkt 1 i art. 7a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego. W podsumowaniu powyższego Kolegium wywiodło, że także z analizy dalszych przesłanek nieważności decyzji podatkowej wyliczonych wyczerpująco we wskazanym art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej - w odniesieniu do decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego wynika, że żadna z wskazanych tam podstaw stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie nie występuje. Od decyzji Kolegium z dnia 23 września 2019 r. odwołanie z zachowaniem terminu złożyła W.P.. Z powołaniem się na argumentację wniosku o stwierdzenie nieważności ww. rozstrzygnięć strona zarzuciła rażące naruszenie prawa w związku z rozpatrzeniem zarzutów nieważnościowych oraz działanie w interesie Gminy. Strona podtrzymała, iż ustalając podatek błędnie pominięto, iż budynki 1 i 2 są budynkami mieszkalnymi od początku, nie zaś od założenia dla nich ewidencji. Przy czym, jak podano w odwołaniu sprawa ewidencji budynków - zgodnie z wytycznymi Starosty - zakończona została w 2017 r. Dalej strona zakwestionowała ustalenia dowodowe Wójta Gminy dotyczące charakteru przedmiotu opodatkowania i ustalenie, że chodzi o obiekty mające charakter pensjonatowy. W ocenie strony posłużenie się "sfałszowanym dowodem z opinii biegłego" w kwestii ustalenia charakteru przedmiotu opodatkowania narusza prawo. Następnie strona zarzuciła, że budynek nr 3 do chwili obecnej nie posiada ewidencji, jest budynkiem w stanie surowym z przeznaczeniem do pełnienia funkcji budynku gospodarczego dla budynków mieszkalnych nr 1 i 2, wymienionych wyżej. Zdaniem strony, dopiero po oddaniu do użytkowania budynek ten będzie podlegał opodatkowaniu w stawce, jak dla budynków mieszkalnych. Następnie zarzucono, że budynki nr 3, 4 i 5 już w latach 90-tych zostały przeznaczone do likwidacji przez ówczesnego Wójta Gminy, a zatem wyłączone z opodatkowania. Zdaniem podatnika nie są to budynki podlegające opodatkowaniu. W związku z powyższym zarzucono brak przeprowadzenia przez Kolegium postępowania dowodowego w sprawie mającego na celu wykazanie racji podatnika w związku z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Zdaniem strony, w sprawie doszło do przestępstwa uzasadniającego obowiązek zawiadomienia właściwych organów ścigania. Błędne w ocenie podatnika rozpatrzenie sprawy podważa legalizm działania Kolegium. Rozpatrując odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 27 stycznia 2020 r. utrzymało w mocy decyzję z dnia 23 września 2019 r.. W uzasadnieniu wskazano, że zarzucane przez stronę zaniedbania procesowe organu, dotyczące tak ww. decyzji podatkowych, jak też rozstrzygnięcia Kolegium odmawiającego ich unieważnienia nie mogą być prostowane poprzez stosowanie trybów nadzwyczajnych, czego w istocie domaga się podatnik. Stwierdzono, że w kwestii ustaleń faktycznych i na ich podstawie subsumcji prawnej Kolegium prawidłowo odniosło się do zarzutów strony zarówno tych rozpatrzonych w postępowaniu odwoławczym, które poprzedzało wydanie rozstrzygnięcia podatkowego, jak też w postępowaniu nieważnościowym. W świetle powyższego nie ma mowy o naruszeniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 7a ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego. Także Kolegium podzieliło ustalenie, iż ze znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego określającej charakter i powierzchnię budynków należących do podatniczki, wynika jednoznacznie, iż budynki te spełniają wszystkie kryteria uznania ich za budynek, posiadają zarówno fundamenty jak i dachy (w tym budynki posadowione na działkach nr [...] i [...] w R. - oznaczone w decyzji nr 4 i 5).Natomiast budynki usytuowane na działce nr [...] w R., oznaczone w decyzji nr 1 i 2, dopiero z dniem 2 stycznia 2017 roku wpisano do ewidencji gruntów i budynków, dopiero więc od tego dnia podlegają one opodatkowaniu w całości jako budynki mieszkalne. W ocenie SKO, nie ma też mowy o naruszeniu prawa w zakresie oceny podstawy opodatkowania budynków nr 3, 4 i 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła wydanym decyzjom: rażące naruszenie przepisów postępowania Ordynacji podatkowej art. 120, 121, 122, 124, art. 187 § 1, § 3 w związku z art. 188 w zw. z art. 191 oraz rażące naruszenie prawa materialnego, to jest ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: art. 1a.1 pkt 1,- poprzez nieustalenie przedmiotu opodatkowania, art. 7a pkt. 2 - poprzez niewykonanie obowiązku uwzględnienia z urzędu przez organ podatkowy informacji zawartych w deklaracji złożonych przez podatnika, dotyczących podatku od nieruchomości, a także art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. W związku z tym, że zaskarżone decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego wnioskodawca wniósł o: przeprowadzenie dowodu z: ewidencji gruntów i budynków na okoliczność, iż budynki oznaczone w decyzji numerami 1 i 2 są budynkami mieszkalnymi, a także oględzin obiektów budowlanych oznaczonych w decyzji numerami 4 i 5 na okoliczność, że te obiekty budowlane nie spełniają kryterium budynku, o którym mowa w przepisie art. 1a. 1 pkt 1 a wręcz są budowlami. Przeprowadzenie wyżej wskazanych dowodów jest konieczne ze względu na stwierdzenie rażącego naruszony przepisów: art. 187 § 1 § 3, 188 oraz 191, 122, 121, 120 O.p. oraz art. 21 ust 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, a także art. 1a.1 pkt 1, art. 7a pkt 2 ustawy O podatkach i opłatach lokalnych. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności wszystkich decyzji wydanych przez obie instancje lub ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi administracyjnemu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że w art. 128 O.p. wyrażona została zasada trwałości decyzji ostatecznych polegająca na tym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Katalog przyczyn unieważnienia decyzji jest zamknięty, co koresponduje z ww. zasadą trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. lub w ustawach podatkowych. Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej to odstępstwo, a więc wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana i nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Skoro jednak eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 128 O.p., to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle. Tak więc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p.. Jak wynika z powyższego, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym i w związku z tym znajduje zastosowanie wyjątkowo, ponieważ stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wyjątkiem od zasady dwuinstnacyjności postępowania (art. 127 O.p.) oraz zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.). Ze szczególnego charakteru tego postępowania wynika także zakaz dokonywania takiej wykładni przepisów, w wyniku której zakres zrekonstruowanej normy prawnej wykraczałby poza ramy wyznaczone regułami wykładni językowej (zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków). Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów podkreślenia wymaga, że stwierdzenia nieważności decyzji, w związku rażącym naruszeniem prawa, nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która może się odbywać w toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może natomiast stanowić podstawy stwierdzenia nieważności. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Tego rodzaju postępowanie sprzeciwia się jednak istocie stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Wskazać należy w tym miejscu, że swobodna ocena dowodów nawet wykroczenie przez organ podatkowy poza granice swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie dowodów świadczących na korzyść strony bez uzasadnienia, w tym nawet dowodów znanych organowi z urzędu, a także działanie w myśl zasady in dubio pro fisco nie daje podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Mając to na uwadze Sąd uznał, że w kwestii ustaleń faktycznych i na ich podstawie subsumcji prawnej SKO prawidłowo odniosło się do zarzutów strony zarówno tych rozpatrzonych w postępowaniu odwoławczym, które poprzedzało wydanie rozstrzygnięcia podatkowego, jak też w postępowaniu nieważnościowym. W świetle powyższego nie ma mowy o naruszeniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 7a ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stwierdzenia nieważności ww. decyzji, zawiera legalną definicję budynku, jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, art. 7a ust. 2 tej ustawy wskazuje, że ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników (...), natomiast w myśl art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego podstawę wymiaru podatków (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenianej w trybie nieważnościowym decyzji organ podatkowy precyzyjnie wskazał, jakie fakty i na podstawie, jakich dowodów uznał za udowodnione, wyjaśnił również przyczyny, dla których uznał, iż przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było nieuzasadnione. Ze znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego określającej charakter i powierzchnię budynków należących do podatniczki wynikało, iż budynki te spełniają wszystkie kryteria uznania ich za budynek, posiadają zarówno fundamenty jak i dachy (w tym budynki posadowione na działkach nr [...] i [...] w R. - oznaczone w decyzji nr 4 i 5). Natomiast - co wynika również z akt sprawy - budynki usytuowane na działce nr [...] w R., oznaczone w decyzji nr 1 i 2, dopiero z dniem 2 stycznia 2017 roku wpisano do ewidencji gruntów i budynków, dopiero więc od tego dnia podlegają one opodatkowaniu w całości jako budynki mieszkalne. Do tego czasu natomiast były opodatkowane w parciu o informacje wynikające z opinii biegłego. Nie został więc - jak słusznie oceniono - naruszony żaden z cytowanych wyżej przepisów prawa materialnego, bowiem organ podatkowy prawidłowo posłużył się wskazanymi przez skarżącą przepisami. Sąd podziela pogląd, że w ocenianej w trybie nieważnościowym decyzji ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy wynikało z zebranych dowodów w tym opinii biegłego. Stwierdzenie tego nie wymagało przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do budynków oznaczonych w decyzji nr 1 i 2 oraz oględzin obiektów budowlanych oznaczonych w decyzji nr 4 i 5. Tym samym nie zostały również naruszone, tym bardziej w sposób rażący, wskazane we wniosku z dnia 4 marca 2019 roku zasady postępowania podatkowego określone w art. 120, 121, 122, 124, a także art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego. W konsekwencji prawidłowy jest pogląd SKO, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem oceniana decyzja nie naruszała - tym bardziej w sposób rażący - przepisów art. 120, 121, 122, 124, art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 7a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego. Reasumując powyższe Sąd stwierdza, że orzekając w postępowaniu zwykłym organy dysponowały materiałem dowodowym uzasadniającym wydane wówczas rozstrzygnięcie. Nie podważono wtedy skutecznie opinii biegłego, zaś obecna argumentacja skargi co do jego osoby, nie została w żaden sposób udowodniona. W tej sytuacji Sąd uznał, że prawidłowo nie doszło do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych, albowiem podczas procedowania we wskazanych sprawach nie naruszono rażąco prawa w rozumieniu przez Sąd wskazanym, jak też nie naruszono prawa w zakresie wskazania w tych decyzjach prawnych podstaw ich wydania. Mając to na uwadze Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.