I SA/Gd 398/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Postanowieniem z dnia 8 marca 2007 r., sygn. akt l Ns [...] Sąd Rejonowy [...] w [...] potwierdził nabycie spadku, na podstawie testamentu, po zmarłym w dniu 12 października 2006 r. Z.K. przez żonę - Panią K.K. w całości. Spadkobierczyni w dniu 18.IV.2007 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1), w którym ujawniła przedmioty spadku określając ich wartość na łączną kwotę 466.902,95 zł. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że wartość masy spadkowej wynosi 465.696,08 zł, zaś długi i ciężary (art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn) zamknęły się kwotą 40.999,02 zł, w tym koszty pogrzebu 10.155,02 zł. W tym stanie rzeczy podstawa opodatkowania wyniosła 424.697 zł, od której odliczona została kwota wolna od podatku, określona w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. 9.637 zł, w związku z art. 14 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy. Organ podatkowy uznał nadto, że Pani K.K. spełnia warunki, o jakich mowa w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514, z późn. zm.), uprawniające do skorzystania z ulgi określonej w ust. 1 powołanego przepisu z tytułu nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego usytuowanego w G. przy ul. [...], stąd z podstawy opodatkowania wyłączona została kwota 126.800 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego obliczonego według skali podatkowej, określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 powyżej ustawy, wyniosła 19.561 zł, tym samym Pani K.K. decyzją z dnia 14.12.2007 r. nr [...] została zobowiązana do zapłaty tego podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji, podatniczka zakwestionowała powyższe rozstrzygnięcie zarzucając: 1. naruszenie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16.11.2006 r. (...) poprzez dokonanie błędnej wykładni w niniejszej sprawie art. 3 ust. 1 w/w ustawy, bez uwzględnienia treści art. 3 ust. 2 tejże ustawy i w konsekwencji zastosowanie art. 3 ust. 1 z pominięciem art. 3 ust. 2 ustawy. (...). 2. błędne zastosowanie art. 4a ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków w brzmieniu na dzień 1.01.2007 r., to jest zastosowanie tego przepisu bez uwzględnienia treści art. 4 ust. 4 tejże ustawy. W konsekwencji przyjęcie, że do podatniczki nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 4a ust. 1 i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu. odwołania spadkobierczyni zarzuciła organowi pierwszej instancji, że nie wykazał, iż nie spełnia ona warunków, o których mowa wart. 4a ust. 1 i 2 - organ podatkowy tę kwestię pominął w uzasadnieniu. Wbrew stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego zdaniem odwołującej się w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. W ocenie w/w organ podatkowy dokonał także niepełnej analizy i wykładni przywołanego przez siebie przepisu art. 3 ustawy nowelizującej z 16.11.2006 r., ponieważ zastosował tylko art. 3 ust. 1 nie uwzględniając art. 3 ust. 2 i 3 tejże ustawy. W ocenie strony z prostego zestawienia art. 3 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, oraz art. 4 ust. 4 i art. 4a ustawy o podatku od spadków należy wyciągnąć wniosek, że spełnienie warunków określonych w art. 4 ust. 4 ustawy w jej nowym brzmieniu umożliwia skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego dla najbliższej rodziny (art. 4a) w stosunku do wszystkich spadków nabytych po 12.05.2006 r. Inaczej zastrzeżenie wynikające z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej byłoby całkowicie bez sensu. Artykułu 4a nie można odczytywać w aspekcie jego czasowego obowiązywania, bo do tego służą przepisy końcowe i przejściowe. Te zaś nie stanowią, że nie stosuje się zwolnienia do spadków nabytych do końca 2006 roku. Prawo nie zadziałałoby z mocą wsteczną, gdyby w przepisach przejściowych wyraźnie zaznaczono, że zwolnienia nie stosuje się do niezgłoszonych spadków nabytych przed 1.01.2007 r. W dalszej części odwołania zobowiązana zarzuciła organowi podatkowemu, że nie ustalił, w jakiej dacie powstał obowiązek podatkowy u podatniczki, a ma to istotne znaczenie w sprawie. Zdaniem podatniczki obowiązek ten powstał z dniem 30.03.2007 r., tj. z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 08.03.2007 r. (...) Zatem obowiązek podatkowy zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy powstał 08.03.2007 r., a zgodnie z art. 6 ust. 4 z dniem 30.03.2007 r. czyli w okresie obowiązywania nowej ustawy. Odwołująca wskazała nadto, że zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatnika nie mogą być domniemane, ale wynikać muszą wprost z przepisów rangi ustawowej - vide wyrok TK z 8.06.99 r. SK 12/98, na który to wyrok powołał się WSA w Bydgoszczy w wyroku z 3.12.2007 r. Końcowo zobowiązana zaznaczyła, że spełniła wszystkie ustawowe przesłanki zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy znowelizowanej w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy w brzmieniu nadanym ustawą z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu na dzień 01.01.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31.03.2008 r. [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odpowiadając na zarzuty strony w pierwszej kolejności wymieniony organ podatkowy odwołał się do regulacji ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222 poz. 1629) do ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) to jest do art. 4a, na mocy którego członkowie najbliższej rodziny, tj. małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha - zwolnieni zostali (przy spełnieniu określonych warunków) od omawianego podatku w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku. Ponieważ przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują dla własnych potrzeb pojęcia spadku jak również nie określają momentu nabycia spadku, stąd organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że w tej mierze należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zgodnie natomiast z treścią art. 922 k.c., .spadek to ogół praw i obowiązków majątkowych zmarłego, przechodzących z chwilą jego śmierci na jego następców prawnych. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.), zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Zatem nabycie przez spadkobiercę praw i obowiązków majątkowych wchodzących w skład spadku następuje z mocy prawa w momencie śmierci spadkodawcy. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż data nabycia spadku w podanym znaczeniu ma istotne znaczenie, wobec brzmienia przepisów przejściowych związanych z wejściem w życie noweli do ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z zasady wyrażonej w art. 5 w/w ustawy z dnia 16 listopada 2006 r wynika, że nowy stan prawny obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. Uwzględnienie nowej regulacji, ogranicza jednakże art. 3 ust. 1 nowelizującej ustawy, zgodnie z którym do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, (tj. ustawy o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu , obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy... . Zatem zdaniem organu odwoławczego decydującym o stosowaniu w omawianej sprawie przepisów w dotychczasowym brzmieniu jest data nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku przed dniem 01.01.2007 r. Ponieważ nabycie spadku po Z.K. nastąpiło dnia 12.10.2006 r., tj. w dacie śmierci w/w, to - w świetle przytoczonych przepisów przejściowych - jest ono objęte zakresem ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. Organ odwoławczy zauważa, że wobec określonego w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej jednego kryterium (data nabycia) dla omawianej kwestii nie ma też znaczenia kiedy nastąpiło przyjęcie spadku lub wydanie przez sąd postanowienia o nabyciu spadku. Natomiast, jakkolwiek art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nakazuje nowe brzmienie art. 4 ust. 4 odnieść do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., to systematyka ustawy, a w szczególności właśnie treść przywołanego art. 4 ust. 4, który zarówno przed zmianą jak i po zmianie, określa wyłącznie katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych, przemawia za uznaniem w/w przepisu za przepis o charakterze warunkowym, przyznający wyłącznie możliwość korzystania ze zwolnień, określonych w ustawie, o ile nabywcy są w nim wymienieni. Nie stanowi natomiast podstawy prawnej do stosowania innych przepisów ustawy, także w niej wymienionych, które wprowadzają zwolnienia i ulgi podatkowe. Tym samym - jak stwierdził organ podatkowy - nie można uznać, że stanowi on o wcześniejszym wejściu w życie art. 4 ust. 1 i art. 4a ustawy, skoro przepisy intertemporalne nie nadały im takiej mocy. Organ odwoławczy wywodzi dalej, że przepis wskazany w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej jedynie rozszerzył z mocą wsteczną krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. o obywateli państw UE (EOG), którzy nabyli majątek po 12.05.2006 r. i nie zgłosili go do opodatkowania lub postępowania podatkowe były w toku w dniu wejścia w życie znowelizowanych przepisów (nie objęły ich przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.04.2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników - Dz. U. Nr 73, poz. 506, które obowiązywało w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006 r.). Zdaniem organu nowelizacja ustawy o podatku od spadków i darowizn przez zmianę art. 4 ust. 4 - zapewniła zatem kontynuację prawa do korzystania z ulg podatkowych, określonych w przepisach tej ustawy, obywatelom państw członkowskich Unii Europejskiej (EOG), a w konsekwencji zgodność polskich przepisów z prawem wspólnotowym. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, gdyby intencją ustawodawcy było stosowanie zwolnienia określonego w art. 4a ustawy także do nabycia, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy, dałby temu wyraz wprost w przepisach przejściowych. Konsekwencją byłoby wydłużenie w przepisie przejściowym terminu do zgłoszenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia, gdyż wobec braku możliwości zgłoszenia i wykonania innych obowiązków ustawowych nastąpiłaby utrata zwolnienia. Nadto organ odwoławczy stwierdza, że z treści przepisów intertemporalnych nie można wywieść, że racjonalny ustawodawca przez wyraźne nadanie mocy wstecznej przepisowi art. 4 ust. 4 przedmiotowej ustawy w nowym brzmieniu, w sposób zawoalowany zmierzałby również do nadania mocy wstecznej przepisom art. 4a, które są najistotniejsze dla całej nowelizacji. Ponadto przyjęcie, że zwolnienie na podstawie art. 4a ma zastosowanie także do przypadków, gdy nabycie nastąpiłoby po 12 maja 2006 r., oznaczałoby nierówność nabywców wobec prawa, którzy znaleźli się w tym samym stanie faktycznym oraz zapłacili podatek. Premiowałoby bowiem osoby będące w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej, tylko z tego powodu, że nie przeprowadziły postępowania spadkowego. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19.12.2007 r. sygn. akt. III SA/Wa 1375/07, w którym Sąd przyznał rację organom podatkowym, co do braku norm, które skutkowałyby wcześniejszym, niż 1 stycznia 2007 r. wejściem w życie i stosowaniem przepisów zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn o odmiennym rozstrzygnięciu wydanym przez sąd administracyjny w Bydgoszczy i stwierdził, iż świadczy - w świetle cytowanego wyroku WSA w Warszawie - o niejednolitej linii orzecznictwa. W skardze na powyższą decyzję, skarżąca ponownie zarzucając naruszenie: 1. art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16.11.2006 r. (...) poprzez dokonanie błędnej wykładni w niniejszej sprawie art. 3 ust. 1, tj. bez uwzględnienia treści art. 3 ust. 2 i w konsekwencji zastosowanie art. 3 ust. 1 z pominięciem art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, 2. art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez jego nie zastosowanie w związku z błędną wykładnią, tj. przyjęcie, iż przepis ten, mając na uwadze art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (...) nie dotyczy zwolnień uregulowanych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. 3. art. 4 ust. 4 oraz art. 4a u.p.s.d. poprzez nie zastosowanie tych przepisów, podczas gdy skarżąca spełniła przesłanki w nich określone, wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtarzając argumentację z odwołania, na poparcie swoich twierdzeń przywołała wyroki sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie na poparcie swoich wywodów również przywołał wyroki sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Kwestia sporna dotyczy natomiast interpretacji przepisów prawa, a w szczególności czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe prawidłowo niezastosowały przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z brzmieniem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), skoro zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., znowelizowane przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn (w tym art. 4a) weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W art. 3 ust. 1 ustawodawca sformułował regułę, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed zmianą. Wyjątek od tej ogólnej zasady określony został m.in. w art. 3 ust. 2, zgodnie z którym przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzmieniu, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Z uwagi na fakt, iż redakcja przywołanego art. 4 ust. 4 w "nowym" brzmieniu w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn nasuwała poważne wątpliwości interpretacyjne o czym świadczą już chociażby rozbieżne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych przywołane czy to w skardze, czy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. w sprawie II FSK 329/08 wyraził pogląd, iż zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. Podzielając w pełni przywołaną tezę należy podkreślić, że art. 4 ust. 4 omawianej ustawy nie określa co podlega zwolnieniu, lecz kto, a więc jaki podmiot może z tego zwolnienia skorzystać. Znowelizowany przepis wszedł w życie 1 stycznia 2007 r. a to oznacza, że podmioty w nim wymienione nie mogły w przypadku nabycia spadku po 12 maja 2006 r. korzystać z ulg (ze zwolnień od podatku), skoro takie ulgi w tym czasie nie obowiązywały. W przedmiotowej sprawie skarżąca nabyła spadek jak trafnie przyjęły to organy podatkowe w dniu 12.X.2006 r. tj. w dacie śmierci spadkodawcy a to oznacza, że skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, które w tym czasie nie obowiązywało. Samej wysokości podatku ustalonego wg stanu prawnego obowiązującego w dacie nabycia spadku skarżąca nie kwestionuje a zatem skarga jako niezasadna na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), podlega oddaleniu.