I SA/Gd 402/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi D.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 marca 2023 r. nr 2201-IOA.4105.2.2023.7 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę W dniu 22 grudnia 2020 r. Starostwo Powiatowe w Tczewie zarejestrowało samochód Dodge RAM 1500 o nr VIN [...]. Do wniosku o rejestrację D.G. załączył: 1. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 14 grudnia 2020 r.; 2. oświadczenie D.G. o dacie przemieszczenia pojazdu do Polski tj. 17 grudnia 2020 r.; 3. dokumenty z odprawy celnej w Niemczech wraz z tłumaczeniem; 4. dokument potwierdzający stan pojazdu SALVAGE CERTIFICATE OF A VEHICLE; 5. kopię faktury sprzedaży pojazdu nr [...] z 14 października 2020 r. na kwotę 7.200,00 USD, wystawioną przez firmę M. LLC. W sprawie ustalono, że nie została złożona deklaracja uproszczona AKC-U/S od nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu oraz, że nie uiszczono podatku akcyzowego. W związku z powyższym, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem nr 2205-SPA.4105.63.2022.MG z 19 maja 2022 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge RAM 1500 o nr VIN [...] niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Następnie, z udziałem D.G. 7 lipca 2022 r. przeprowadzono oględziny samochodu, które wykazały wymianę części pojazdu przeznaczonej do transportu towarów oraz cechy świadczące o osobowym charakterze pojazdu. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji D.G. wyjaśnił, że samochód został wyprodukowany i użytkowany jako ciężarowy, wszelkie koszty takie jak płatność za zakup pojazdu czy usługi spedycyjne regulował gotówką, a transport do Polski zorganizował własnymi środkami oraz, że w w/w pojeździe nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych. Na zapytanie organu podatkowego, pismem z 8 sierpnia 2022 r., dealer marki Dodge i RAM C. Sp. z o. o. udzielił informacji w zakresie m. in. wymiarów pojazdu marki Dodge RAM 1500 tj.: wewnętrzną długość powierzchni do transportu towarów mierzoną przy podłodze = 67,4 cali, tj. 171,2 cm oraz rozstaw osi wynoszący 144,5 cali tj. 367 cm. Ponadto organ podatkowy w oparciu o informację na stronie internetowej [...] ustalił, że przedmiotowy samochód został wylicytowany 2 października 2020 r. na aukcji C. nr [...] za kwotę 21.400 USD. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją nr 2205-SPA.4105.63.2022 z 28 listopada 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, określił D.G. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 18.681 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge RAM 1500 o nr VIN [...], niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Decyzję doręczono w dniu 30 listopada 2022 r.. Pismem z 14 grudnia 2022 r. pełnomocnik strony złożyła do Dyrektora Izby, za pośrednictwem Naczelnika US, odwołanie od ww. decyzji wnioskując o uchylenie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 26 listopada 2022 r., znak 2205-SPA.4105.63.2022 w całości oraz umorzenia postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 03.03.2023r., znak 2201-IOA.4105.2.2023.7, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 26 listopada 2022 r., znak 2205-SPA.4105.63.2022. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik US zaklasyfikował samochód marki Dodge RAM 1500 do pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Swoje ustalenia oparł m. in. na oględzinach pojazdu przeprowadzonych 7 lipca 2022 r., w wyniku których stwierdzono, że posiada on: • nadwozie typu pick-up (oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna przestrzeń ładunkowa), • pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach (dwa fotele w pierwszym rzędzie - dla kierowcy i pasażera, trzy miejsca w drugim rzędzie), wszystkie siedzenia wyposażone w oddzielne dla każdego z nich pasy bezpieczeństwa, • w pełni przeszkloną przestrzeń osobową, • drzwi uchylne z oknami - 4 szt. po bokach pojazdu, • otwartą skrzynię ładunkową (bez zadaszenia) z zamocowanymi uchwytami do mocowania ładunku (4 szt.), • wyposażenie kojarzone z przestrzenią pasażerską, tj. m.in. poduszki powietrzne (kierowca i pasażer), automatyczną skrzynię biegów, fabryczną nawigację, elektrycznie sterowane szyby, podgrzewane lusterka, elektrycznie sterowane położenie foteli, skórzaną tapicerkę siedzeń, oświetlenie dla pierwszego oraz drugiego rzędu siedzeń, automatyczną klimatyzację, schowki we wszystkich drzwiach, górne uchwyty dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, głośniki zamontowane w każdych drzwiach bocznych i na suficie nad drugim rzędem siedzeń. Dodatkowo oględziny wykazały, iż długość rozstawu osi wynosi 370 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej 197 cm. W związku z tym, iż organ pierwszej instancji stwierdził wymianę części pojazdu przeznaczonej do transportu towarów, uwidocznioną na załączonej dokumentacji fotograficznej uzyskał od dealera marki Dodge i Ram C. Sp. z o. o. wyjaśnienia dotyczące pierwotnych parametrów pojazdu tj.: wewnętrzną długość powierzchni do transportu towarów mierzoną przy podłodze = 171,2 cm oraz rozstaw osi wynoszący 367 cm. Oznacza to, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. A to z kolei świadczy o tym, że wymiary pojazdu, nadane przez producenta jednoznacznie wskazują, że jest to pojazd osobowy, o którym mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie organu, wyżej wykazana różnica pomiarów wynika wyłącznie z dokonania w pojeździe zmian, polegających na zdemontowaniu oryginalnej części towarowej i zastąpieniu jej inną, co obrazują zarówno zdjęcia znajdujące się w protokole z oględzin jak i zdjęcia z wydruku z aukcji C., na której przedmiotowy samochód został wylicytowany 2 października 2020 r.. Co więcej, w piśmie z 30 sierpnia 2022 r. D.G. stwierdził, że nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian. Z uwagi na powyższe cechy przedmiotowego pojazdu takie jak: oddzielna, zamknięta i przeszklona kabina, przeznaczona na przestrzeń pasażerską z pięcioma miejscami do siedzenia w dwóch rzędach, wyposażona w pasy bezpieczeństwa i zagłówki wraz z wyposażeniem i wykończeniem jak dla samochodów osobowych, posiadające sterowniki elektryczne szyb oraz otwartą skrzynię ładunkową o długości mniejszej, niż 50% długości rozstawu osi uznano, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co nie znaczy, że pojazd nie może być wykorzystany również do przewozu towaru. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, zgromadzony materiał dowodowy, w tym m.in. czynności oględzin ewidentnie wskazują, że Dodge RAM 1500 o nr VIN [...] został zaprojektowany i wyprodukowany jako auto przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Na takie przeznaczenie pojazdu wskazuje bowiem zarówno jego budowa jak i posiadane przez niego wyposażenie wnętrza. Natomiast dokonane w pojeździe zmiany nie mają wpływu na klasyfikację wg Nomenklatury Scalonej, ponieważ mają charakter odwracalny, nienaruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem był i jest przewóz osób. Podkreślono , że przy zakwalifikowaniu pojazdu do pozycji 8703, decydujące znaczenie mają jego cechy projektowe, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany dodatkowo do innej, uzupełniającej funkcji. Przedmiotowy samochód został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje odzwierciedlenie w jego konstrukcji, w tym przede wszystkim w jego przeszklonym, czterodrzwiowym nadwoziu, a także w bogatym wyposażeniu opisanym w protokole oględzin, mającym na celu w głównej mierze zapewnić komfort osobom podróżującym. Prawidłowo więc organ pierwszej instancji dokonał klasyfikacji samochodu Dodge RAM 1500 w oparciu o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Ponadto w przypadku nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochodu doszło tylko do dokonania takich zmian, aby zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym można było zarejestrować go jako samochód ciężarowy i nie były one na tyle istotne i nieodwracalne, żeby można było mówić o zmianie charakteru samochodu z auta zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób na auto przeznaczone do przewozu towarów. Jednakże przedmiotowy pojazd nie był poddany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym. Poczynione zmiany były odwracalne, nie naruszały konstrukcji samochodu, zatem nie zmieniły jego pierwotnego przeznaczenia jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Zdaniem Dyrektora Izby, dokonane w pojeździe zmiany nie spowodowały więc, że sporny pojazd nabrał cech pojazdu przeznaczonego głównie do przewozu towarów. Organ nie kwestionuje, iż w dokumentach rejestracyjnych pojazd marki Dodge RAM 1500 figuruje jako pojazd ciężarowy. Natomiast, klasyfikacja pojazdów dla celów podatku akcyzowego nie jest ustalana na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Wskazane oświadczenie D.G. o wykorzystywaniu przedmiotowego pojazdu w prowadzonej działalności rolniczej jest bez znaczenia, gdyż zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 CN pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo - towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami także towarów. W tym kontekście niezasadnym jest występowanie do producenta RAM Truck o uzyskanie informacji odnośnie zasadniczego przeznaczenia pojazdu skoro polski dealer Dodge i Ram C. Sp. z o.o. wykazał wymiary przedmiotowego pojazdu, które świadczą iż jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, ponieważ długość otwartej skrzyni ładunkowej jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi. Ponadto odnosząc się do zarzutu D.G., że "organ tożsamo traktuje marki RAM oraz Dodge RAM" oraz, że nieprawidłowo ustalił markę pojazdu, Dyrektor lzby wskazał, że z informacji ogólnodostępnych na stronach internetowych wynika, że faktycznie w 2010 r. koncern Chrysler, produkujący pojazdy marki Dodge, podjął decyzję o wydzieleniu z marki Dodge odrębnej marki RAM, jednak RAM 1500 jest osobnym modelem tylko w teorii, w praktyce bowiem jest to po prostu jedna z wersji Dodge'a o nazwie RAM. Dodatkowo zarówno w dokumentach celnych, jak i w oświadczeniu z 17 grudnia 2020 r. złożonym w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w T. Ban D.G. sam określił markę jako "Dodge RAM" i wówczas taka nazwa pojazdu nie budziła jego wątpliwości. Natomiast sam sposób zapisu marki pojazdu nie ma zasadniczego znaczenia dla sprawy. Odnośnie wniosku pełnomocnika strony o uzupełnienie materiału dowodowego o informacje uzyskane od RAM Truck oraz M. LLC organ zauważył, posiada obszerny materiał dowodowy w postaci przeprowadzonych 7 lipca 2022 r. oględzin pojazdu oraz co więcej takie wyjaśnienia uzyskał od polskiego dealera marki Dodge i Ram C. Sp. z o. o., który w zupełności rozwiał wszelkie wątpliwości co do wymiarów pojazdu. Zatem w ocenie Dyrektora Izby, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik US prawidłowo przyjął stan faktyczny ustalony na podstawie zebranych dowodów, że przedmiotowy pojazd podlega zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy. Skoro organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że przedmiotowy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym to w konsekwencji następnym etapem było przeanalizowanie przez organ odwoławczy kwestii, czy prawidłowo ustalono wartość tego pojazdu oraz wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazano, że w aktach sprawy znajduje się rachunek zakupu pojazdu marki Dodge RAM 1500 z 14 października 2020 r. na kwotę 7.200 USD (dane z faktury) wraz z dokumentem wskazującym na jego stan jako uszkodzony -SALVAGE CERTIFICATE OF A VEHICLE z 17 września 2020 r.. Na podstawie tej wartości dokonano wyliczeń opłat celnych związanych z importem w/w samochodu na terytorium Unii Europejskiej. Jednocześnie Naczelnik US znalazł na stronie internetowej [...] (k. 90-93) informację, że został on wylicytowany 2 października 2020 r. na aukcji C. nr [...] za kwotę 21.400 USD, a następnie 14 października 2020 r. został sprzedany D.G.. Dowodem na to, że przedmiotowy pojazd jest tym samym pojazdem, który został wylicytowany na w/w aukcji jest naklejka z tym samym numerem aukcji tj. [...] znajdująca się na dokumencie "Salvage Certificate of a Vehicle" z przeniesieniem tytułu własności na M. LLC, i z datą sprzedaży 2 października 2020 r., która jest tożsama z datą zakończenia aukcji. Nie budzi zatem wątpliwości tut. organu, że podmiotem, który dokonał zakupu samochodu na aukcji, był M. LLC, który 12 dni później sprzedał pojazd D.G.. Nie ma znaczenia, że podatnik sam nie brał udziału w aukcji, a kupił samochód od firmy pośredniczącej. Ponadto, w związku z tym, że D.G. nie przedstawił wykazu kosztów dodatkowych związanych z nabyciem przedmiotowego pojazdu jak i jego przemieszczeniem, takich jak: kosztu transportu, prowizji czy aukcyjnych, organ pierwszej instancji dokonał w tym zakresie własnych ustaleń szacując koszty transportu na podstawie internetowego kalkulatora znajdującego się na stronie https://amerykacars.pl/kalkulator/. Organ odwoławczy wskazał, że w tej sytuacji nieprawdopodobne więc jest, aby firma M. LLC zakupiła przedmiotowy pojazd za cenę 21.400 USD na aukcji, a następnie sprzedała go D.G. za kwotę 7.200 USD, która to kwota miała również obejmować koszty transportu. Motywy dokonywania transakcji gospodarczych są takie same bez względu na kraj, a w niniejszej sprawie sprzedaż pojazdu za pośrednictwem aukcji internetowej wskazuje, że są to minimalizowanie straty i maksymalizowanie zysku. Pomimo wezwania organu, strona nie złożyła również dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za pojazd oraz potwierdzających koszty transportu, prowizji i innych opłat związanych z na byciem samochodu. W związku z powyższym nie zasługuje na uwagę zarzut pełnomocnika o dokonanie ustaleń w oparciu o niewiarygodny materiał dowodowy, z powodu znajdujących się aktywnych aukcji na w/w pojazd w Internecie. Wydruki takich aukcji, załączone przez stronę do odwołania nie są w ocenie organu wiarygodnym dowodem, gdyż datowane są na rok 2022 r., a jak wyraźnie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, D.G. zakupił pojazd 14 października 2020 r. od M. LLC, (faktura zakupu załączona przez stronę do akt sprawy), a 17 listopada 2020 r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu (oświadczenie strony). Organ za bezcelowe uznał zwracanie się do w/w firmy o informacje, czy zakupiła ona pojazd na aukcji internetowej oraz uzyskanie informacji związanych z zakupem i sprzedażą pojazdu. Bowiem kwestia ta została wyczerpująco wyjaśniona na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Stwierdzono, że stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Reasumując, wskazano, iż będący przedmiotem niniejszego postępowania samochód został przez Naczelnika US prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. W oparciu o zebrany materiał dowodowy (w tym dokumenty oględzin samochodu) oraz zasadę swobodnej oceny dowodów uznano, iż pojazd ten służy zasadniczo do przewozu osób, co jednocześnie nie wyklucza możliwości transportowania ładunków. Nie jest to przy tym samochód przeznaczony wyłącznie do przewozu towarów, więc nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 8704. Jak wspomniano już w niniejszym rozstrzygnięciu sprzeciwia się temu choćby brzmienie nazwa pozycji 8704 - "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Na klasyfikację przedmiotowego pojazdu do celów poboru akcyzy nie miały wpływu ani homologacja, ani też dokumenty rejestracyjne wydane dla przedmiotowego pojazdu. W ocenie organu, również prawidłowo Naczelnik US ustalił wartość przedmiotowego pojazdu, na podstawie aukcji C. nr [...] dnia 2 października 2020 r. za kwotę 21.400 USD (informację uzyskano ze strony internetowej https://en.bidfax.info) (k.90-93), a następnie właściwie oszacował: • koszty aukcyjne na kwotę 1006 USD (k. 89), • koszty transportu samochodu do portu w USA w wysokości 700 USD, • koszty transportu samochodu z USA do portu w Bremenhaven na 750 USD, • prowizję pośrednika w wysokości 250 USD. Koszty jakie poniosła strona w związku z zakupem oraz przywozem przedmiotowego pojazdu do miejsca objęcia procedurą celną wyniosły więc 24.106 USD i organ pierwszej instancji słusznie kwotę tę uznał za wartość celną przedmiotowego pojazdu, od której wyliczył cło w wysokości 2.411 USD. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby, biorąc pod uwagę licytację z 2 października 2020 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku prawidłowo określił dla pojazdu Dodge RAM 1500 o nr VIN [...]: • wartość, która stanowiła podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego, w wysokości 21.400 USD, • koszty zw. z jego przemieszczeniem w wysokości 2.706 USD; • należne cło: 2.411 USD (10% wartości celnej), a w konsekwencji, biorąc pod uwagę kurs USD (1 USD = 3,7877 zł) na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 17 listopada 2020 r., właściwie określił podstawę opodatkowania w/w pojazdu na kwotę 100.435 zł. Przedmiotowy pojazd posiada silnik o pojemności 5.654 cm3, w związku z czym zgodnie z art. 105 pkt. 2 u.p.a (stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania) winien być opodatkowany 18,6% stawką podatkową. Tak więc wysokości zobowiązania podatkowego wynosi 18.681,00 zł (podstawa opodatkowania 100.435,00 zł x stawka 18,6% ). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca na podstawie art. 50 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a., zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie prawa procesowego, tj.: a) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022.2651, t.j. z dnia 16 grudnia 2022 r., dalej jako: O.p.) w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, co przejawiało się: - zaniechaniem zebrania materiału dowodowego pozwalającego na poczynienie ustaleń co do przyczyn rozbieżności pomiędzy danymi zawartymi w piśmie z dnia 8 sierpnia 2022 r. dealera pojazdu C. Sp. z o.o. (k. 85 akt sprawy), danymi uzyskanymi w wyniku pomiarów dokonanych przez niemiecki organ a danymi uzyskanymi w toku oględzin pojazdu przez organ pierwszej instancji w zakresie długości wewnętrznej powierzchni do transportu towarów oraz długości rozstawu osi, - brakiem uwzględnienia informacji zawartych w piśmie z dnia 8 sierpnia 2022 r. dealera pojazdu C. Sp. Z o.o., że pojazd został oznaczony przez producenta jako ciężarowy (truck), - brakiem uwzględnienia dokumentacji zdjęciowej znajdującej się na k. 90, która utrwala tabliczkę znamionową z informacją, że pojazd objęty postępowaniem jest pojazdem ciężarowym, - brakiem uwzględnienia wyjaśnień skarżącego D.G., który w piśmie z dnia 18 lipca 2022 r., że pojazd jest wykorzystywany przez stronę w prowadzonej działalności rolniczej, - brakiem zebrania materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe ustalenie marki pojazdu, tj. RAM a nie Dodge RAM, co potwierdza chociażby znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja zdjęciowa pojazdu, na której utrwalono przednią część pojazdu, na której znajduje się logo - RAM a nie Dodge; RAM produkuje wyłącznie pojazdy ciężarowe, natomiast Dodge także pojazdy osobowe, - poczynieniem dowolnych ustaleń, że wydzielenie z marki Dodge odrębnej marki RAM nastąpiło wyłącznie w teorii a w praktyce RAM to jedna z wersji Dodge'a, podczas gdy brak materiału dowodowego w aktach sprawy, który by na to wskazywał, - poczynieniem ustaleń niewynikających z zebranego materiału dowodowego, tj. że skarżący D.G., zakupił pojazd na aukcji internetowej, - poczynieniem ustaleń niewynikających z zebranego materiału dowodowego, tj. że podmiot, od którego D.G. dokonał zakupu pojazdu, zakupił go na aukcji internetowej, - oparciem ustaleń na niewiarygodnym materiale dowodowym w postaci informacji zawartych na stronie internetowej bidfax.info co do wartości pojazdu oraz sposobu nabycia pojazdu przez skarżącego, podczas gdy w Internecie wciąż prowadzone są aukcje pojazdu objętego przedmiotowym postępowaniem, mimo że pojazd jest użytkowany przez skarżącego od ok. roku, co rzutowało na wysokość ustalonego podatku, - z ostrożności procesowej - zaniechaniem poczynienia przez organ drugiej instancji ustaleń w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, przyjmując za własne wartości przyjęte przez organ pierwszej instancji, mimo że organ ten w żaden sposób nie wyjaśnił, na jakiej podstawie dokonał stosownych obliczeń, b) art. 229 O.p., poprzez zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego poprzez: - zwrócenie się do producenta pojazdu objętego niniejszym postępowaniem, R., [...], United States of America, Stany Zjednoczone o uzyskanie pisemnej informacji zasadnicze przeznaczenie pojazdu Ram 1500, zakupionego przez stronę postępowania administracyjnego oraz o wskazanie jego parametrów fabrycznych w zakresie wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów oraz długości rozstawu osi pojazdu oraz zapytaniem czy doszło do wyodrębnienia z marki Dodge marki RAM, co służyć miało poczynieniu ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu objętego niniejszym postępowaniem, - zwrócenie się do M. LLC, [...] o uzyskanie pisemnej informacji czy podmiot ten dokonał zakupu pojazdu, sprzedanego następnie D.G. na aukcji internetowej a jeżeli nie, to gdzie podmiot ten zakupił pojazd i za jaką kwotę oraz o przedłożenie dokumentów potwierdzających zakup, w tym faktur, ewentualnie umowy sprzedaży oraz czy podmiot ten, po nabyciu pojazdu i przed zbyciem pojazdu, dokonywał zmian w pojeździe, polegających na wymianie określonych części, bądź ich wyjęciu oraz o oryginał dokumentu z dnia 12 maja 2022 r., którego skarżący posiada jedynie kopię co służyć miało poczynieniu ustaleń co do tego, że pojazd zakupiony przez skarżącego od M. był niekompletny, - przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, tj. wydruku ze strony internetowej actionauto.org - wydruk z dnia 6 grudnia 2022 r. i wydruku ze strony internetowej autobidmaster.com - wydruk z dnia 13 lipca 2022 r. na fakt niewiarygodnego materiału dowodowego, na którym organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia, tj. wydruku ze strony bidfax.info, na podstawie której organ pierwszej instancji ustalił wartość pojazdu objętego niniejszym postępowaniem oraz sposób nabycia pojazdu przez skarżącego, c) art. 127 O.p., poprzez zaniechanie uczynienia zadość zasadzie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego i ograniczenia swojej roli do kontroli postępowania organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy zadaniem organu drugiej instancji było merytoryczne rozpoznanie sprawy, czego warunek sine qua non stanowiło dokonanie oględzin pojazdu oraz (podnoszone z ostrożności procesowej) odstąpienie od własnego ustalenia na wartości rzeczonego pojazdu a tym samym - wysokości zobowiązania podatkowego, 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U.2022.143, t.j. z dnia 21 stycznia 2022 r., dalej jako u.p.a.) poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, ze sporny samochód jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych, objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z dnia 3 marca 2023 r. Dyrektora Izy Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w sprawie 2201.IOA.4105.2.2023.7 oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji z dnia 26 listopada 2022 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym, wydanej w sprawie 2205-SPA.4105.63.2022, a także zasądzenie kosztów postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przypomnieć na wstępie należy, że przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym na moment powstania obowiązku podatkowego stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego i niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei art. 100 ust. 4 ustawy wskazuje, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 opodatkowanie akcyzą samochodu osobowego ust. 1 lub 2. Istotne jest także, że przepis art. 104 ust. 6 ustawy określa, że podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych (art. 105 pkt 1 w/w ustawy). W myśl art. 106 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 106 ust. 3 u.p.a. jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Oznacza to, iż w przypadku wystąpienia kwestii spornej odnośnie jednoznacznej identyfikacji konkretnego pojazdu, organ podatkowy ma pełne prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów (innych niż wydany w Polsce dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, wydany poza granicami RP dowód rejestracyjny pojazdu itp.), czy przedmiotem postępowania jest samochód osobowy, czy ciężarowy, właśnie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN). Klasyfikacja samochodu do danego kodu CN to zatem wniosek wyciągnięty na podstawie całego materiału dowodowego. Nie jest to uznanie administracyjne. Jak wynika ze sprawy, zasadniczą kwestią podlegającą ocenie jest ustalenie czy pojazd marki Dodge RAM 1500 o nr VIN [...] należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób a co za tym idzie czy podlega on zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą, czy też do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy przeznaczone zasadniczo do transportu towarów, jak też czy w sprawie w sposób prawidłowy obliczono wysokość zobowiązania podatkowego. Mając to na uwadze, tak zarysowany spór, Sąd uznał, że stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. Co do pierwszej kwestii Sąd przypomina, że skarżący kwestionuje ustalenia organu i nie zgadza się z zaklasyfikowaniem przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703. Zatem w ocenie Sądu, trafnym było dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w oparciu o art. 3 tej ustawy, odwołujący się do Nomenklatury Scalonej (CN). W przypadku wystąpienia kwestii spornej odnośnie jednoznacznej identyfikacji konkretnego pojazdu, organ podatkowy miał pełne prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów (innych niż wydany w Polsce dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, wydany poza granicami RP dowód rejestracyjny pojazdu itp.), czy przedmiotem postępowania jest samochód osobowy, czy ciężarowy, właśnie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN). Klasyfikacja samochodu do danego kodu CN to zatem wniosek wyciągnięty na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. W ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że należy zakwalifikować samochód marki Dodge RAM 1500 do pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób opierając swoje ustalenia m. in. na oględzinach pojazdu przeprowadzonych 7 lipca 2022 r.. Trafnie także w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na to, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym są wymiary pojazdu, o których mowa w Notach Wyjaśniających, dotyczących kwestii sposobu klasyfikowania pojazdów typu pick-up. Wymiary te nadane przez producenta, uzyskane przez organ podatkowy od dealera marki Dodge i RAM C. Sp. z o. o., tj.: wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów mierzoną przy podłodze = 171,2 cm oraz rozstaw osi wynoszący 367 cm oznaczają, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza, niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. To jednoznacznie świadczy o tym, że samochód marki Dodge RAM 1500 o nr VIN [...] jest samochodem, o którym mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Istotne dla niniejszej sprawy jest również, że w związku z tym, iż podczas oględzin przeprowadzonych 7 lipca 2022 r. stwierdzono dokonanie zmian w pojeździe polegających na wymianie przestrzeni do przewozu towarów (co odzwierciedla załączona dokumentacja fotograficzna nie uwzględniono aktualnych wymiarów samochodu podczas dokonania klasyfikacji do pozycji CN, a wymiary jakie pierwotnie posiadał samochód będący przedmiotem niniejszej sprawy, przekazane przez dealera C. Sp. z o. o. w piśmie z 8 sierpnia 2022 r.. Dlatego też nie można zgodzić się ze skarżącym, iż organ zaniechał zebrania materiału dowodowego pozwalającego na poczynienie ustaleń co do rozbieżności danych pomiarów, bowiem o zakwalifikowaniu do samochodu osobowego, decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towaru. Z uwagi na ustalone przez organ podatkowy cechy przedmiotowego pojazdu takie jak: oddzielna, zamknięta i przeszklona kabina, przeznaczona na przestrzeń pasażerską z pięcioma miejscami do siedzenia w dwóch rzędach, wyposażona w pasy bezpieczeństwa i zagłówki wraz z wyposażeniem i wykończeniem jak dla samochodów osobowych, posiadające sterowniki elektryczne szyb oraz otwartą skrzynię ładunkową o długości mniejszej niż 50% długości rozstawu osi, zdaniem Sądu prawidłowo uznano, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, ale nie oznacza to, że pojazd nie może być wykorzystany również do przewozu towaru. Bowiem zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 CN pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo - towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami także towarów. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów z pozycji 8704 CN są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych. Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym, lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej - do przewozu towarów. Wyodrębniona w samochodzie część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów osobowo - towarowych. Należy się zgodzić z oceną, że z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie samochód jest samochodem w rozumieniu przepisów z art. 100 ust. 4 u.p.a., czyli klasyfikowany do pozycji CN 8703 (pozycji Nomenklatury Scalonej UE), obejmujący samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje również złożone przez skarżącego oświadczenie o wykorzystywaniu przedmiotowego pojazdu w prowadzonej działalności rolniczej, gdyż zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 CN pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo - towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami także towarów. W ocenie Sądu, podatnik nie podważył skutecznie ustaleń organów w tej kwestii, powołując się na wady postępowania, gdyż decydujące znaczenie mają ustalenia poczynione przez organ podatkowy na podstawie dokonanych oględzin, że przedmiotowy samochód posiada cechy właściwe samochodom osobowym, które to cechy zostały drobiazgowo wymienione w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu, że organ tożsamo traktuje marki RAM oraz Dodge RAM oraz że nieprawidłowo ustalił markę pojazdu Sąd podziela ocenę, że w niniejszej sprawie organ posiadał wystarczająco obszerny materiał dowodowy w postaci przeprowadzonych 7 lipca 2022 r. oględzin pojazdu oraz wyjaśnień uzyskanych od polskiego dealera marki Dodge i RAM C. Sp. z o. o., który to materiał wyjaśnił wątpliwości co do wymiarów, a co za tym idzie przeznaczenia zasadniczego pojazdu. W ocenie Sądu, za niezasadne należy uznać kolejne zarzuty skarżącego dotyczące poczynienia przez organ ustaleń, które nie wynikają z zebranego materiału dowodowego, dotyczących zakupu pojazdu marki Dodge RAM 1500 na aukcji internetowej. Zdaniem Sądu, prawidłowo organy przyjęły wartość pojazdu w kwocie 21.400 USD, na podstawie aukcji C. nr [...] dnia 2.10.2020r., która to wartość stanowiła podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego oraz szacunkowe koszty transportu określone na podstawie internetowego kalkulatora znajdującego się na stronie internetowej https://amerykacars.pl/kalkulator, a w konsekwencji za właściwe należy uznać określenie wysokości zobowiązania podatkowego na kwotę 18.681,00 zł. Sąd zauważa, że skarżący zarzucił organowi brak zupełności materiału dowodowego jednocześnie nie przedstawiając żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska . Sprawia to ,że zarzuty te są niezasadne. Nie zasługuje na uwagę również kolejny zarzut o dokonanie ustaleń w oparciu o niewiarygodny materiał dowodowy, z powodu znajdujących się aktywnych aukcji na w/w pojazd w internecie. Wydruki takich aukcji, załączone przez skarżącego nie są wiarygodnym dowodem, gdyż datowane są na rok 2022 r.. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, podatnik zakupił przedmiotowy pojazd 14 października 2020 r. od M. LLC, (faktura zakupu załączona do akt sprawy), który od dnia 17 listopada 2020 r. znajduje się w Polsce. Należy zatem uznać, że kwestia ta została już wyczerpująco wyjaśniona na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Mając to na uwadze za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 121 w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organ oparł swoje stanowisko na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i w oparciu o właściwe przepisy prawa. W tej sytuacji skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).