I SA/Gd 407/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Irena Wesołowska Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Rischka po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi I. Centrum Napraw Pojazdów Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2025 r. nr 2201-IEW.7192.9.2025/KP w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę . 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm., dalej "K.p.a.") oraz art. 18, art. 33 § 2 pkt 1, art. 34 § 2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 132, dalej "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia I. Sp. z o.o. (dalej "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej "Naczelnik US") z dnia 18 lutego 2025 r. w sprawie zarzutu dotyczącego prowadzonego postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście prowadzi do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika US z 20 grudnia 2024 r. obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2020 r. Podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych była decyzja ostateczna Dyrektora IAS z 25 listopada 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z 12 sierpnia 2024 r., którą określono Spółce w podatku od towarów i usług m.in. zobowiązanie podatkowe za styczeń 2020 r. w kwocie 30.366 zł, luty 2020 r. w kwocie 107.504 zł, marzec 2020 r. w kwocie 40.511 zł, kwiecień 2020 r. w kwocie 19.028 zł oraz czerwiec 2020 r. w kwocie 25.116 zł. Pismem z 27 marca 2024 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych kwestionując istnienie obowiązku wynikającego z decyzji ostatecznej, nie zgadzając się z ustaleniami w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, że wielokrotnie przedkładała dokumentację zdjęciową, która potwierdzała fakt sprzedaży "czynności określonych fakturami". 2.2. Postanowieniem z 18 lutego 2025 r. Naczelnik US stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego przez Spółkę zarzutu w egzekucji administracyjnej, gdyż Spółka złożyła do WSA w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora IAS z 25 listopada 2024 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, które jest przedmiotem zarzutu. W powyższej skardze Spółka również kwestionuje ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. 2.3. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Skarżącej, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował istotę i zakres wniesionego przez Spółkę zarzutu jako nieistnienie obowiązku w związku z kwestionowaniem decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Prawidłowo także organ pierwszej instancji stwierdził niedopuszczalność zarzutu w zakresie kwestionowania istnienia obowiązku w związku z decyzją ostateczną wydaną w podatku od towarów i usług. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji w złożonej do WSA w Gdańsku skardze z 10 stycznia 2025 r. na decyzję Dyrektora IAS z 25 listopada 2024 r. zarzuty wobec tej decyzji Spółka oparła na zakwestionowaniu ustaleń organów podatkowych w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług. Zatem treść i zakres zarzutu wskazanego w piśmie z 27 marca 2024 r. pokrywa się z zarzutami będącymi przedmiotem odrębnego postępowania przed sądem administracyjnym. Celem regulacji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. jest zasada niekonkurencyjności środków prawnych. Nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego lub były już przedmiotem odrębnego postępowania administracyjnego. W konsekwencji prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku w związku z zakwestionowaniem przez Spółkę ustaleń postępowania podatkowego, który to zarzut jest przedmiotem odrębnego postępowania sądowego. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 33 § 1, 2 i 4 u.p.e.a. przez samowolne przyjęcie podstawy prawnej złożonych w sprawie zarzutów; - art. 7, art. 8 § 1, art. 9 K.p.a. przez uchylenie się od rozpoznania istoty żądania; - art. 2a, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, §3, § 4 pkt 2,120,121, 122, 123, 124, 187 § 1, 188, 191, 193, 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej "O.p."), które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez: a) naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i samowolne przyjęcie przez organ podstawy zaskarżenia; b) uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem kluczowych okoliczności faktycznych; d) naruszenie zasady in dubio pro tributario przez potraktowanie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia; e) dokonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji błędnych ustaleń co do treści czynności z pominięciem intencji Strony. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej "p.p.s.a."). Badając rozpoznawaną sprawę Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, ani poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. 5.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ zgodnie z prawem stwierdził, że podniesiony przez Skarżącą na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku jest niedopuszczalny. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji administracyjnej. Stosownie do art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest m.in. nieistnienie obowiązku (pkt 1). Zawarte w art. 33 § 2 u.p.e.a. wyliczenie podstaw zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej ma charakter enumeratywny. Zobowiązany jest bowiem uprawniony do wniesienia zarzutów tylko w zakresie podstaw przewidzianych w art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko i wyłącznie okoliczności ściśle określone przez ustawodawcę w tym przepisie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1421/21, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zarzuty to sformalizowany środek zaskarżenia także z tego powodu, że korzystanie z tego środka ochrony związane jest z inicjatywą zobowiązanego. Oznacza to, że zobowiązany zgłaszając zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej wskazuje, jakie okoliczności są podstawą wnoszonych zarzutów, czy zarzuty dotyczą całości egzekucji czy tylko części i przedstawia dowody uzasadniające zgłaszane zarzuty (por. wyrok WSA w Krakowie z 9 listopada 2022 r. sygn. akt II SA/Kr 845/22). Nieistnienie obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał (np. z mocy prawa) albo nie wydano/nie wysłano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana/wysłana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 30 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1595/22). Zobowiązany, podnosząc zarzut "nieistnienia obowiązku" (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa takich jak przedawnienie lub wydania aktu o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1222/22). Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Sądu, prawidłowo organy zakwalifikowały podniesiony przez Skarżącą Spółkę w treści pisma z dnia 27 marca 2024 r. zarzut jako zarzut nieistnienia obowiązku określony w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Skarżąca we wniesionych zarzutach kwestionując istnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym podniosła argumenty dotyczące ustalonego w wydanej decyzji stanu faktycznego, które na obecnym etapie postępowania egzekucyjnego nie mogą podlegać merytorycznemu rozważeniu przez organ egzekucyjny, który zgodnie z art. 29 u.p.e.a. nie bada zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zgodnie z treścią art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Sąd w pełni podziela stawisko wyrażone w doktrynie, zgodnie którym zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przed egzekucją, niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie - w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nie umniejsza zakresu ochrony zobowiązanego, ponieważ nadal ma on prawne możliwości oddziaływania na treść rozstrzygnięcia, odnoszącego się do zakresu jego obowiązków. Równocześnie jest chroniony interes ogólny, stanowiący uzasadnienie dopuszczenia możliwości prowadzenia egzekucji orzeczenia, od którego przysługują środki zaskarżenia (P.Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 34). Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. ustawodawca uprościł procedurę stwarzając podstawę do pominięcia badania zarzutów, o ile kwestie te były przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu. Istotą tej regulacji jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Ustawodawca, wprowadzając zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, zapobiega powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Środki różnią się bowiem między sobą z uwagi na przedmiot, którego mogą dotyczyć, kategorię podmiotów, którym przysługują, termin przewidziany do ich wniesienia, wymogi formalne, właściwość i kompetencje organu władnego rozpoznać konkretny środek, a w konsekwencji – charakter postępowania, jakie wywołuje wniesienie środka zaskarżenia. Pierwszeństwo powinno przypadać rozpoznawaniu środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy, zaś postępowanie wywołane zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym nie może prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, co do których przysługują odrębne środki zaskarżenia. Postępowanie egzekucyjne w administracji ma charakter postępowania wykonawczego, wtórnego w stosunku do postępowania, w którym następuje konkretyzacja obowiązku, gdyż celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. Organ egzekucyjny nie może wkraczać w kompetencję organu, który w postępowaniu rozpoznawczym w sposób władczy rozstrzyga o prawach i obowiązkach strony wynikających z przepisów prawa materialnego. Organ egzekucyjny nie może tym samym badać, czy orzeczony decyzją lub postanowieniem obowiązek istniał w dacie ich wydania. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. 5.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy odniosły się do okoliczności uzasadniających zaistnienie w analizowanej sprawie przesłanek do zastosowania przywołanego powyżej art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcia, organy prawidłowo stwierdziły, że zarzut zgłoszony przez Skarżącą w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku, jest niedopuszczalny. Organy wskazały, że Naczelnik US decyzją z dnia 12 sierpnia 2024 r. określił wysokość dochodzonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia 25 listopada 2024 r., na którą Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Następnie, tut. Sąd oddalił skargę Skarżącej na ww. decyzję Dyrektora IAS wyrokiem z dnia 25 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 92/25 (orzeczenie nieprawomocne). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, treść i zakres zarzutu podniesionego w piśmie z dnia 27 marca 2024 r. pokrywa się z ujętymi w skardze zarzutami będącymi przedmiotem odrębnego postępowania przed sądem administracyjnym. Prawidłowość podstawy prawnej obowiązku została potwierdzona w wyniku kontroli instancyjnej oraz sądowej. Przedstawiona przez stronę w niniejszej sprawie argumentacja podważała zasadność obciążenia jej należnością wynikającą z rozstrzygnięcia, co do którego strona skorzystała z przysługującego jej środka zaskarżenia w odrębnym postępowaniu. W ocenie Sądu, wobec podniesionego przez Skarżącą zarzutu nieistnienia obowiązku prawidłowo organy stwierdziły jego niedopuszczalność, z uwagi na to, że zarzut ten jest przedmiotem odrębnego postępowania sądowego. Zdaniem Sądu, wszystkie fakty i okoliczności istotne dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, zostały wyjaśnione stosownymi dokumentami. Zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz poddania go subsumpcji pod znajdujące doń zastosowanie przepisy prawa materialnego. Z tego względu należało stwierdzić, że organy nie dopuściły się uchybień wskazywanych w skardze i prawidłowo stwierdziły niedopuszczalność zarzutu zobowiązanego. W niniejszej sprawie organy w sposób wyczerpujący zgromadziły i rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. W toku postępowania organy działały na podstawie i w granicach przepisów prawa, podjęły wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast sam fakt, że podjęte rozstrzygniecie nie jest zgodne z oczekiwaniami Strony, nie świadczy, że organy naruszyły przepisy prawa. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady legalizmu, albowiem zaskarżone postanowienie zostało podjęte na podstawie i w granicach prawa. Stąd, wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie mogło również dojść do naruszenia art. 7, art. 8 § 1 i art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienia wydane zostały zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w tym u.p.e.a. oraz K.p.a. Sąd uznaje za niezasługujące na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnego. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw, jako że sprawa została rozpoznana prawidłowo i w sposób przypisany prawem poprzez stwierdzenie, iż zarzut nieistnienia obowiązku jest niedopuszczalny. Natomiast podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, jako odnoszące się do postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania, nie zaś do prowadzonej wobec strony egzekucji administracyjnej, nie mogły podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w niniejszej sprawie. 5.4. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na uwadze przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną. Skarga w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.