I SA/Gd 409/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2016 r. odmawiającą A.J. uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 3 listopada 2014 r. określającej A.J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że A.J. dokonał sprzedaży udziału ¼ części w prawie własności nieruchomości położonej w S., stanowiącej działkę nr [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 8 września 2009 r. za kwotę 96.250 zł. Powyższa nieruchomość została nabyta na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn.. akt [...], a zatem sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat. Podatnik nie opodatkował dochodu uzyskanego z przedmiotowego odpłatnego zbycia w zeznaniu rocznym. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec A.J. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w/w udziału w nieruchomości. Decyzją z dnia 3 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tego tytułu w kwocie 17.395 zł. Od przedmiotowego rozstrzygnięcia podatnik wniósł odwołanie. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 3 listopada 20014 r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi A.J., na wskazane wyżej rozstrzygnięcie organu drugiej instancji, wydał wyrok z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 395/15, którym oddalił skargę na w/w postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej . Natomiast, uwzględniając wniosek z dnia 5 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) złożony przez podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 13 lipca 2016 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 3 listopada 2014 r.. W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 28 września 2016 r., w której odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 3 listopada 2014 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał m.in., iż A.J. złożył wniosek o wznowienie postępowania powołując się na zapis art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja została wydana "z mylną datą sprzedaży". Cytując powołany przepis wymieniony organ podatkowy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawienie nie zaistniały przesłanki w nim określone, bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 2014 r. nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostało uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zakwestionowane w trybie odwoławczym przez A.J. w piśmie z dnia 10 października 2016 r., w którym podniósł, cyt.: "Mojemu ojczymowi (E.G.) wznowiono postępowanie podatkowe a powód jest ten sam, mianowicie: mylnie uznano, że ¼ w spadku nabyłem w roku 2008 i sprzedałem w 2009 roku, a więc przed upływem 5 lat. Tymczasem nieruchomość został nabyta w roku 1993 w ramach wspólności majątkowej i sprzedana po 16 latach. Otrzymane w spadku ¼ nieruchomości nie można traktować jako sprzedaży, co już zostało uznane u E.G.. Jeśli więc nie było sprzedaży, nie mogło mieć miejsca kupno i ponowna sprzedaż w 2009 roku. Przysługuje mi więc prawo do nowego postępowania w ramach art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z mylną datą sprzedaży przed upływem 5 lat". Nadto dodał, iż: "nie można opodatkować według art. PIT-38 pkt 37, gdyż podatek jest od "nabytych lub zbudowanych w latach 2007-2008", a ja, ani nie nabyłem/kupiłem, ani nie zbudowałem. Zresztą część ½ nieruchomości otrzymanej w spadku po zmarłej matce, też już była zamieszkana przez 15 lat, a więc mogła być sprzedana lub dana w spadku, bez żadnych konsekwencji". Na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz faktycznych i prawnych okoliczności sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie podniósł, że: Zgodnie z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa decyzjami ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym zapadła, było dotknięte co najmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wyczerpująco wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-11 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie wad ujętych w zamkniętym katalogu tego przepisu obliguje organ podatkowy do uchylenia w całości lub w części dotychczasowej decyzji i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie - art. 245 § 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Wznowienie postępowania na podstawie innych przesłanek nie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. jest niedopuszczalne. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpatrzenie spawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności ściśle określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się A.J., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: - decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone łub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Przedmiotowa przesłanka stanowi podstawę wznowienia postępowania, jeżeli warunki w niej przewidziane zaistniały po wydaniu decyzji ostatecznej i prawidłowo przeprowadzonym, poprzedzającym wydanie tej decyzji, postępowaniu. Warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest ustalenie, że: - decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, - ta inna decyzja lub orzeczenie sądu zostały następnie uchylone lub zmienione, - uchylenie lub zmiana decyzji lub orzeczenia sądu nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w analizowanej sprawie żaden z powyższych warunków nie został spełniony. Przede wszystkim decyzja, której uchylenia domaga się podatnik w trybie wznowienia nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia, cyt.: "otrzymane w spadku ¼ nieruchomości nie można traktować jako sprzedaży (...) jeśli więc nie było sprzedaży nie mogło mieć miejsce kupno i ponowna sprzedaż w 2009 roku", zauważyć należy, iż umowa sprzedaży nie jest jedyną formą nabycia prawa własności nieruchomości. Obok bowiem umownego nabycia prawa własności, których przykładem jest umowa sprzedaży, czy zamiany, istnieją także takie formy nabycia przedmiotowego prawa jak na przykład zasiedzenie, czy dziedziczenie. Podkreślił Dyrektor Izby - mając na uwadze treść odwołania, cyt.: "Przysługuje mi więc prawo do nowego postępowania w ramach art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z mylną datą sprzedaży przed upływem 5 lat" - zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny pojęcie spadku oznacza prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzące z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 925 w związku z art. 924 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy. Zatem z tą chwilą prawo spadkowe łączy skutek w postaci nabycia przez spadkobiercę praw i obowiązków majątkowych wchodzących w skład spadku. Wejście przez spadkobiercę w ogół praw i obowiązków zmarłego następuje więc z mocy prawa. Postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza zaś stan zaistniały już z chwilą śmierci spadkodawcy. Zatem w znaczeniu prawnym spadkobierca nabywa przedmioty wchodzące w skład masy spadkowej, a tym samym staje się ich współwłaścicielem z chwilą śmierci spadkodawcy. A.J., w wyniku nabycia spadku po zmarłej matce - C.G. - stał się współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], z dniem 3 lipca 2008 r., tj. w dacie śmierci spadkodawczyni. Natomiast okoliczność, iż przedmiotowa nieruchomość, cyt.: "była zamieszkana przez 15 lat" nie wywołuje skutków w zakresie prawnego nabycia prawa do jej współwłasności. Obojętna pozostaje bowiem kwestia, czy spadkobierca wszedł w faktyczne posiadanie odziedziczonego składnika masy spadkowej jeszcze przed jego nabyciem. Z prawnego punktu widzenia bowiem jest on współwłaścicielem masy spadkowej, którą to współwłasność nabył z chwilą śmierci spadkodawcy. W świetle powyższego organ stwierdził, iż w sprawie nie zostały spełnione warunki konieczne do wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, stanowiącej podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 2014 r.. W sprawie nie wystąpiła także żadna inna, enumeratywnie wymieniona w art. 240 § 1 przesłanka, zobowiązująca właściwy organ podatkowy na podstawie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej do uchylenia w/w decyzji ostatecznej. Zasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji w rozstrzygnięciu z dnia 28 września 2016 r. orzekł o odmowie uchylenia w trybie wznowieniowym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniósł na powyższą decyzję A.J.. Skarżący w uzasadnieniu skargi powtórzył swoją dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie rozważań podkreślić należy, że przedmiotem kontroli Sądu była decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w toku postępowania zwykłego. Biorąc pod uwagę tak określony zakres postępowania wznowieniowego Sąd w składzie orzekającym, uznał stanowisko organu za prawidłowe. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 O.p.. Podkreślić przy tym należy, iż postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 243 § 1 i 2 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Jeżeli stwierdzi zaistnienie jednej z przesłanek wznowienia zawartych w art. 240 § 1 O.p. uchyla w całości lub części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie (art. 245 O.p.). W rozpoznawanej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek A.J., który jako podstawę wznowienia wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wywodząc, że nie sprzedał spadkowego udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia. Dodatkowo skarżący powołuje się na podobne postępowania prowadzone w sprawie jego ojczyma E.G.. Art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Zatem warunkiem zastosowania tego przepisu i uchylenia decyzji ostatecznej jest ustalenie, że decyzja ta została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, a ta inna decyzja lub orzeczenie zostały następnie uchylone lub zmienione, a uchylenie lub zmiana decyzji lub orzeczenia sądu nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że oznacza to, iż bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, należało stwierdzić, że nie występuje w niej stan faktyczny do jakiego odnosi się przepis art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie A.J. jako syn, nabył spadek po C.F.G. razem z mężem w/w C. E.B.G., każdy z nich po ½ części spadku na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn.. akt [...]. Powyższe postanowienie Sądu Rejonowego, włączone do akt administracyjnych, jest prawomocne od 19 września 2008 roku. Zatem prawidłowo wywiodły i uzasadniły organy podatkowe, że przedmiotowy udział w nieruchomości w S., stanowiący spadek po matce, skarżący nabył z chwilą śmierci matki w dniu 3 lipca 2008 roku. Prawidłowo również podniosły organy podatkowe, że "nabycie" to, nie tylko kupno czy darowizna ale również odziedziczenie spadku, o czym stanowią przepisy art. 924 i 925 kodeksu cywilnego. Wobec powyższego zbycie przedmiotowego udziału w nieruchomości w 2009 roku nastąpiło przed upływem 5 lat od dnia nabycia w wyniku dziedziczenia spadku. Skarżący nie wykazał aby stan faktyczny w sprawie zmienił się w wyniku wystąpienia okoliczności, o których stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Nie jest przesłanką z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie dot. ojczyma skarżącego a męża spadkodawczyni E.G., z którym wg. skargi, spadkobierczyni pozostawała we wspólności majątkowej małżeńskiej. Skarżący nie pozostawał ze spadkodawcą we wspólności majątkowej małżeńskiej a zatem jego sytuacja faktyczna i prawna jako syna jest różna od sytuacji męża i nie mają do skarżącego zastosowania wyroki dotyczące małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej w tym uchwała NSA z dnia 15 maja 2017 r. sygn.. akt II FPS 2/17. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę. DSz