I SA/Gd 417/02

Dnia 29 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.) Sędziowie : NSA Małgorzata Gorzcń NSA Elżbieta Rischka Protokolant: Dorota Łabuda po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 21 stycznia 2002 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych od stycznia do kwietnia 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca, ja. decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2001 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 40,30 zl (słownie : czterdzieści złotych i trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że uchylone w punkcie 1 decyzje nie podlegają wykonaniu. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 31 lipca 2001 r., określił E. G., prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych i sprzedaży trumien, wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowy za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2001 r. w łącznej kwocie 1888 zł. wysokość zaległości podatkowej w tym podatku za wymieniony okres w kwocie 882 zł. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 124,90 zł, oraz stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym za kwiecień 2001 r. w kwocie 45 zł przy wysokości zobowiązania podatkowego wynoszącej 0. Izba Skarbowa decyzją z dnia 21 stycznia 2002 r., utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że prowadzona przez odwołującego się działalność, polegająca na świadczeniu usług pogrzebowych obejmujących transport zamówionej przez klienta trumny do kościoła i na cmentarz, mieści się w zakresie grupowania PKWiU 93.03.12-00.00, tj. "Usługi związane z przygotowaniem zwłok do pochówku lub kremacji''. Do tego rodzaju działalności, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów- osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. - dalej powoływanej jako ,.ustawa"), odnosi się stawka ryczałtu w wysokości 8,5%. Oprócz tego odwołujący się wykonywał też usługi w zakresie handlu, kupując i sprzedając tarniny bez świadczenia na rzecz klienta usługi pogrzebowej, a przychód z lej sprzedaży prawidłowo opodatkował według stawki 3%. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. bj ustawy. Organ odwoławczy uznał, wbrew stanowisku podatnika, że do przychodu z działalności polegającej na świadczeniu usług pogrzebowych należy zaliczyć także wartość zamówionej przez klienta trumny. Usługi pogrzebowe bowiem - jak wynika z wyjaśnień złożonych przez podatnika do protokołu kontroli - polegały na transporcie zamówionej przez klienta trumny do kościoła i na cmentarz; czynności te były rejestrowane na jednym rachunku (wyszczególniającym wartość trumny oraz wartość usługi), którego odbiorcą była ta sama osoba. Skoro zatem wystawione przez podatnika dokumenty dotyczyły sumarycznej wartości transakcji, cały przychód z tej operacji gospodarczej winien być zaliczony do przychodów z działalności usługowej i opodatkowany zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy, tj. stawką ryczałtu 8,5%. Zdaniem organu odwoławczego, zakup przez klienta trumny przed zleceniem usługi pogrzebowej nie zmienia charakteru tej działalności, bowiem do przychodów z tego tytułu zalicza się nie tylko wartość samej robocizny, lecz także przychody uzyskane ze świadczenia usług łącznie z wartością towaru, który klient zakupił w zakładzie przed zamówieniem usługi lub w trakcie realizacji tego zamówienia. Organ odwoławczy powołał się w tym względzie na szczegółową interpretację Urzędu -Statystycznego z dnia 18 grudnia 2001 r., w której stwierdzono, że wartość kompleksowej usługi obejmuje wszystkie jej składniki; brane są pod uwagę wykonywane czynności i ich końcowy efekt, a zakup na cele ceremonii pogrzebowej trumien i utensyliów, których wartość wliczona jest w koszty organizowania ceremonii, nie jest odrębnie klasyfikowana i mieści się w zakresie grupowania PKWiU 93.03.12-00.00. W skardze z dnia 21 lutego 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku E. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania za nieprawidłowo opodatkowanego przychodu ze sprzedaży trumien. Skarżący zarzucił organom podatkowym rozszerzającą interpretację art. 4 pkt 1 ustawy poprzez uznanie prowadzonej przez niego działalności handlowej za usługową z tego tylko powodu, że wartość sprzedanego towaru i wartość wykonanej usługi udokumentowana została na jednym rachunku, co nie stanowi ustawowego kryterium zastosowania jednakowej stawki ryczałtu do obu zdarzeń. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe ponadto zawężająco interpretują art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy, uznając, że tylko sprzedaż trumny bez późniejszego wykonania usługi pogrzebowej jest działalnością handlową. Skarżący podał, że trumny nabywał u producenta i sprzedawał je klientom w stanie nieprzetworzonym, wskutek czego nabywcy stawali się właścicielami trumien; decyzję o powierzeniu skarżącemu wykonania usługi pogrzebowej klienci podejmowali z reguły później, z czego wynika, że usługa pogrzebowa, polegająca na przygotowaniu zwłok, transporcie na cmentarz i wykonaniu pochówku, jest czynnością odrębną. Wykonanie usługi pogrzebowej, z wykorzystaniem trumny będącej własnością zleceniodawcy, stanowi o wykonani vi usługi z wykorzystaniem materiału powierzonego. Skarżący podniósł, że zakupu trumien dokonywał głównie w celach handlowych, a nie w celach wykonania ceremonii pogrzebowych, bowiem zasadniczą część jego działalności stanowi właśnie działalność handlowa w tym zakresie, natomiast wykonywanie usług pochówku stanowi uboczną część działalności. Interpretacja organu statystycznego, na którą powołuje się organ podatkowy, nie ma zastosowania do konkretnej sytuacji gospodarczej skarżącego, a działania organów podatkowych rozmijają się z prawdą obiektywną co do sposobu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, jedyną okolicznością zdaniem skarżącego, która pozwoliła organom podatkowym połączyć handel trumnami i usługi pochówku, jest fakt, że oba - odrębne co do istoty - zdarzenia gospodarcze zostały udokumentowane na jednym rachunku. Nie powinno to mieć jednak wpływu na rodzaj zastosowanego podatku, a "kompleksowość"' wykonanych usług, która zdaniem organów podatkowych wynika z tych rachunków, jest nadinterpretacją. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r, i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Badając zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa. Sąd stwierdził, że jej podstawą, podobnie jak decyzji organu pierwszej instancji, były ustalenia taktyczne dokonane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm.), organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, który kształtuje swe przekonanie na tle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Aby jednak zasada ta nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy - oprócz kierowania się wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki musi zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art, 122 Ordynacji podatkowej). Sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, przesądza o tym, czy swobodna ocena organu podatkowego nie przekształciła się w ocenę dowolną. Warunkowane tą oceną prawidłowe ustalenie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla każdego postępowania, gdyż tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób dowolny przyjęły ustalenia zarówno dotyczące charakteru i zakresu prowadzonej przez skarżącego działalności, jak i przypisały rozstrzygające znaczenie dla określenia charakteru wykonanych przez skarżącego czynności udokumentowaniu ich jednym rachunkiem. Organy podatkowe właściwie nie poczyniły żadnych starań, aby ustalić rzeczywisty charakter tych czynności. Już samo ogólne określenie usług pogrzebowych wykonywanych przez skarżącego, które zdaniem organu odwoławczego polegały na "transporcie zamówionej przez klienta trumny do kościoła i na cmentarz'' - z powołaniem się na wyjaśnienia złożone przez podatnika do protokołu kontroli - nie ma oparcia w materiale dowodowym. Jedyne wyjaśnienia dotyczące charakteru działalności skarżącego zawiera jego pismo z dnia 22 czerwca 2001 r.. w którym stwierdza on, że w badanym okresie wykonywał trzy rodzaje czynności: sprzedaż trumien (handel trumnami), usługi transportowe przewozu zwłok "(gł. na zlecenie Prokuratury Rejonowej)" i usługi pogrzebowe - nie określając jednak, na czym te ostatnie polegały. Ustalenia organu podatkowego są zatem w tym względzie sprzeczne z materiałem dowodowym, wręcz gołosłowne. Organ odwoławczy powołał się na opinię organu statystycznego, która mówi o "wartości kompleksowej usługi1', obejmującej wszystkie jej składniki, przy czym "zakup na cele ceremonii pogrzebowej: trumien, utensylii (...), których wartość wliczona jest w koszty organizowania ceremonii, nie jest odrębnie klasyfikowane" (podkreślenia dodane). Tymczasem, jak słusznie podnosi skarżący, jedyną podstawą stwierdzenia przez organy podatkowe "kompleksowości" usług świadczonych przez skarżącego, w tym wliczenia do ich wartości sprzedaży trumny, był fakt ujęcia zarówno sprzedaży trumny, jak i usługi podatkowej, na jednym rachunku. Mimo odrębnego wyszczególnienia wartości tych dwóch przedmiotów na rachunku, organy podatkowe mówią o "sumarycznej wartości transakcji". Organ odwoławczy nie zauważa ponadto, że z cytowanej opinii organu statystycznego zdaje się wynikać, że istotne znaczenie dla zaliczenia m.in. zakupu trumien do wartości "kompleksowej" usługi ma cel zakupu — ceremonia pogrzebowa, oraz to. że wartość trumny zostaje "wliczona" w koszty organizowania ceremonii. Mając na uwadze fakt, że opinia statystyczna jest jednym tylko z dowodów w sprawie, nie wiążąc organu podatkowego, nie sposób tu nie zauważyć, iż z opinii tej można wyprowadzić wnioski sprzeczne z konkluzjami tego organu. Opinia mówi bowiem o wliczeniu wartości trumny w koszty organizowania ceremonii, tymczasem rachunki wystawiane przez podatnika wyodrębniają wartość trumien -organ podatkowy nie zadał sobie nawet pytania. czy wystawienie odrębnego rachunku nie negowałoby jego poglądu o , .kompleksowości" transakcji. Organ statystyczny wreszcie wspomina o zakupie trumny "na cele ceremonii pogrzebowej". Skarżący zaprzecza, jakoby nabywał u producenta trumny w celu wykonania ceremonii pogrzebowych, twierdząc, że zasadniczą część jego działalności stanowi działalność handlowa polegająca na sprzedaży trumien. Tych okoliczności organ podatkowy jednak w ogóle nie uwzględnił w swych rozważaniach, pobieżnie odnosząc się do wspomnianej opinii statystycznej i nie badając płynących z niej wskazówek co do konieczności poczynienia stosownych ustaleń faktycznych. Z tą ostatnią kwestią wiążą się kolejne nieprawidłowości w postępowaniu organu odwoławczego. Nie czyniąc w tym zakresie żadnych ustaleń, apriorycznie twierdzi on, iż zakup przez klienta trumny przed zleceniem usługi pogrzebowej - do czego odwołuje się skarżący, podnosząc, że wówczas mamy do czynienia z usługą z wykorzystaniem materiału powierzonego (będącego własnością zleceniodawcy) - nie zmienia usługowego charakteru działalności podatnika, z której przychody obejmują również wartość towaru zakupionego przez klienta przed zamówieniem usługi lub w trakcie jej realizacji. Organy podatkowe nawet jednak nie starały się ustalić, jaki był rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, opierając się wyłącznie na udokumentowaniu ich jednym rachunkiem. Stąd jednak nie można wywieść nic ani o tym, na czym konkretna usługa pogrzebowa polegała, ani czy strony transakcji czyniły immanentną częścią tej usługi dostarczenie przez podatnika trumny, ani wreszcie czy podatnik nabywał trumny u producenta na cele konkretnej usługi pogrzebowej, czy też z myślą o dalszej ich odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, stan faktyczny powinien być dokładnie wyjaśniony przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie stan faktyczny został zbadany bardzo pobieżnie, a organ odwoławczy oparł się głównie na apriorycznych stwierdzeniach, nie dostrzegając sprzeczności nawet w zebranym materiale dowodowym, naruszając tym samym obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje oparte na domniemaniach ustalenia organu, tym bardziej należy dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, czyniąc zadość zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny ponadto jeszcze raz rozważyć - na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego - czy w istocie w zakres "Usług związanych z przygotowaniem zwłok do pochówku lub kremacji" (PKWiU 93.03.12-00.00) wchodzi sprzedaż trumny, czy też ta ostatnia mieści się w zakresie grupowania PKWiU 52.63.10 "Usługi pozostałe w zakresie handlu detalicznego prowadzonego poza siecią sklepową. Powinny mieć przy tym na uwadze, że ustawodawca celowo wyodrębnił w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w ramach działalności usługowej (której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Towarów i Usług) - działalność usługową w handlu (por. art. 4 pkt 1 i 4 ustawy), do której opodatkowania zastosował odrębną stawkę ryczałtu (art. 12 ust, 1 pkt 3 lit. b ustawy). Dopuści! tym samym sytuację, w której podatnik, wykonując szeroko rozumiane usługi, będzie stosował odrębną stawkę ryczałtu do usług w zakresie handlu, czyli sprzedaży w stanie nieprzetworzonym nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów. Należy wobec tego rozstrzygnąć, czy w prawidłowo ustalonych realiach konkretnej sprawy intencją ustawodawcy było różne opodatkowanie tej samej co do istoty czynności - w zależności od tego, czy towarzyszyły jej jeszcze inne usługi, czy też nie. Z wymienionych względów Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt I lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania decyzji obu instancji wydano na podstawie art. 152 cyt. ustawy.