I SA/Gd 417/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...], Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł, oraz decyzją z dnia [...], Nr [...], wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 1998 rok w kwocie [...] zł. W dniu 11 sierpnia 2004 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o rozłożenie na raty powstałej w tym podatku zaległości w kwocie [...] zł., wraz z odsetkami za zwłokę, oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 1998 rok. Pismem z dnia 13 sierpnia 2004 r., organ pierwszej instancji wezwał podatnika do dostarczenia i niezbędnych dokumentów do rozpatrzenia złożonego wniosku oraz jego sprecyzowania. W piśmie tym pouczył stronę, że w przypadku niezastosowania się do niniejszego wezwania, zgodnie z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej zostanie wydane postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. Następnie pismem z dnia 23 sierpnia 2004 r. podatnik zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o zawieszenie wszczętego postępowania w sprawie rozłożenia na raty powyżej wymienionych zaległości podatkowych. Uzasadniając złożenie wniosku strona wskazała na konieczność wcześniejszego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wniesionych odwołań od decyzji organu pierwszej instancji i jednoznacznego określenia w formie decyzji ostatecznej wysokości spoczywających na stronie zobowiązań podatkowych za 1998 r. Organ pierwszej instancji, przychylając się do wniosku strony postanowienia z dnia [...] Nr [...], zawiesił przedmiotowe postępowanie. Po czym, decyzją z dnia [...], Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz odsetek za zwłokę o zaległego zobowiązania, wynikających z niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie organu podatkowego, skoro A.W. nie zwrócił się w ciągu trzech lat o podjęcie zawieszonego postępowania w sprawie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jego żądanie wszczęcia postępowania podatkowego w rozumieniu postanowień art. 204 § 2 Ordynacji podatkowej uważa się za wycofane. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w przedmiotowej decyzji podatnik złożył od niej odwołanie. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie szeregu artykułów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), oraz wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wniesionego odwołania poniósł, iż podatnik już we wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego określił, że postępowanie to powinno zostać zawieszone jedynie do czasu rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy bezzasadnie zatem umorzył postępowanie w tej sprawie, co w jego ocenie stanowi naruszenie przepisów art. 206 § 1 w związku z art. 204 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołującego, zwłoka organu podatkowego w podjęciu zawieszonego postępowania oraz rozpatrzeniu wniosku, stanowi brak podstaw do naliczania odsetek za okres od dnia 12 sierpnia 2004 r. (tj. od dnia następnego po dniu złożenia wniosku o rozłożenie na raty) do daty jego rozpatrzenia. Ponadto decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, przez co strona została pozbawiona informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie umorzenia postępowania podatkowego wszczętego na żądanie strony w dniu 11 sierpnia 2004 r., o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległego zobowiązania wynikającego z niezapłaconych w 1998 r. zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu wskazał na brak podstaw do uwzględnienia odwołania. Kwestionując rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, A.W., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której podniósł zarzut naruszenia przez organy podatkowe szeregu artykułów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r.. Nr 8, poz. 60 ze zmianami), a mianowicie: - art. 208 § 1 w związku z art. 204 § 2 i § 3, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, - § 9 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawi naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) i § 10 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Wnosząc o: - uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Nr [...] z dnia [...], oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, Nr [...] z dnia [...], - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). W ocenie skarżącego organ odwoławczy naruszył przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji a także organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, art. 180, art. 187 § 1, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz art. 191, art. 192, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego sprawy. Zdaniem skarżącego decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 208 § 1 z związku z art. 204 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne umorzenie postępowania podatkowego w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Przy tym skarżący ponownie wskazał, iż podatnik już we wniosku z dnia 23 sierpnia 2004 r. o zawieszenie postępowania podatkowego jasno określił, że powinno ono być zawieszone jedynie do czasu rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył powyższe odwołania decyzjami z dnia [...] tak więc postępowanie w tej sprawie powinno zostać z tym dniem podjęte Zwrócił też uwagę, że zwłoka organu podatkowego w podjęciu zawieszonego postępowania podatkowego oraz w rozpatrzeniu wniosku o rozłożenie na raty powoduje brak podstawy do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia 12 sierpnia 2004 r. (tj. od dnia następnego po dniu złożenia wniosku o rozłożenie na raty) do daty jego rozpatrzenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołuje się na przepisy § 9 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), oraz § 10 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). W jego ocenie, skoro podanie podatnika o rozłożenie na raty nie zostało rozpatrzone w terminie 2 miesięcy od daty jego złożenia, to brak jest podstaw do naliczania odsetek za zwłokę. Decyzje organów podatkowych zostały wydane także z naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawierają prawidłowych uzasadnień, przez co strona została pozbawiona informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skargę według oceny Sądu należało oddalić. Stosownie do postanowień art. 204 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) - Organ podatkowy, na wniosek strony, może zawiesić postępowanie w sprawie udzielenia ulg z zapłacie zobowiązań podatkowych. W myśl zaś art. 204 § 2, jeżeli w ciągu 3 lat od daty zawieszenia postępowania strona nie zwróci się o jego podjęcie, żądanie wszczęcia postępowania uważa się za wycofane. Przy czym, w postanowieniu o zawieszeniu postępowania organ podatkowy poucza stronę o treści § 2 (art. 204 § 3 Ordynacji podatkowej). Z akt niniejszej prawy bezsprzecznie wynika, iż podatnik w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], o zawieszeniu przedmiotowego postępowania został pouczony o treści przywołanego wyżej art. 204 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego jednoznacznie wynika jakie warunki muszą zostać spełnione przez stronę, aby zawieszone postępowanie zostało pojęte. W postanowieniu tym organ pierwszej instancji poinformował również stronę, iż dowody i dane wymienione w wezwaniu z dnia 13 sierpnia 2004 r. oraz wszelkie inne dokumenty, które mogą stanowić dowód w sprawie zastosowania ulgi, należy wnieść do organu podatkowego wraz z wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 15 września 2004 r. Pomimo prawidłowego pouczenia przez organ I instancji o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa w związku z zawieszeniem postępowania, podatnik nie złożył w okresie trzech lat od daty zawieszenia postępowania wniosku o jego podjęcie. Nie wypełnił zatem obowiązków nałożonych przez przepisy prawa. Wbrew temu co twierdzi skarżący, przepis w sposób nie mogący budzić wątpliwości, wskazuje na konieczność złożenia stosownego wniosku o podjęcie zawieszonego postępowania. Z § 2 art. 204 wynika jasno, że niezbędna jest inicjatywa strony, która winna wystąpić z żądaniem podjęcia zawieszonego postępowania. To od woli strony, wyrażonej dopiero po zawieszeniu postępowania, a przy tym w okresie 3 lat od tej daty zależy, czy postępowanie zostanie podjęte. Nie spełnia przy tym takiego wymogu wskazanie przez podatnika granicznego momentu, do którego winno nastąpić zawieszenie postępowania w trybie art. 204 § 1 Ordynacji. Takie oświadczenie nie wywołuje żadnych skutków prawnych; nie może być ono w szczególności interpretowane jako wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania, albowiem jak wynika z § 2 art. 204, wniosek taki może być złożony dopiero po dacie jego zawieszenia, a po wtóre takie sformułowanie nie uprawnia organu podatkowego do podjęcia postępowania z urzędu. Dalsze "toczenie się" postępowania nie następuje również z mocy samego prawa z chwilą ustania przyczyny, dla której zostało ono zawieszone, czy nadejścia oznaczonego terminu, bądź zaistnienia określonego zdarzenia. Rozpatrzenie wniosku strony w przedmiocie zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w przypadku zawieszenia tego postępowania na wniosek strony na podstawie art. 204 § 1 Ordynacji, wymaga dla jego kontynuowania złożenia przez stronę stosownego wniosku o jego podjęcie. Brak takiego wniosku złożonego po wydaniu postanowienia o zawieszeniu i w okresie 3 lat od tej daty, uniemożliwia rozpoznanie wniosku o stosowanie ulg i wymaga umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Biorąc pod uwagę to, że podatnik nie złożył stosownego oświadczenia o podjęciu zawieszonego postępowania, zasadne było umorzenie go po upływie 3 lat od daty zawieszenia. W kontekście poczynionych uwag w ocenie Sądu bezprzedmiotowe jest czynienie rozważań na temat zarzutów odnoszących się do wysokości nałożonych odsetek i terminu ich naliczania. Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty strony skarżącej, odnoszące się do naruszenia zasad określonych w przepisach art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. W omawianym bowiem przypadku, organ podatkowy pierwszej instancji poczynił wszelkie niezbędne działania celem udzielenia stronie informacji, dotyczących prowadzonego postępowania. Nie można tym samym przyjąć, iż została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgromadzony zaś materiał dowodowy w sposób wystarczający stanowił podstawę o uznania wniosku z dnia 11 sierpnia 2004 r. za wycofany. Jakkolwiek uregulowana w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to jednak oczywistym jest (co wielokrotnie podkreślają sądy administracyjne w swoim orzecznictwie), że nie można na nie nakładać obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, zwłaszcza jeśli on sam dowodów takich nie przedstawia. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony, iż decyzje organów podatkowych naruszają dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej, normującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania, ocenia wartość dowodów poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W omawianym przypadku, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, a wszelkie ustalenia w sprawie dokonane zostały w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. W tym stanie sprawy, zasadnie uznano, iż brak było podstaw do uchylenia bądź zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, który działał w granicach zakreślonych przepisami prawa. Tym samym twierdzenia strony skarżącej, iż decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 należy również uznać za bezzasadne. Wbrew również twierdzeniom skarżącego - decyzje organów podatkowych, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, nie naruszają dyspozycji art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zawarte w nich uzasadnienia wyjaśniają w sposób jednoznaczny przesłanki jakimi kierowały się organy podatkowe przy ich wydaniu. Ocena dowodów została zaś dokonana w granicach zakreślonych w art. 210 § 4 tej ustawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzeka o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.). DSz